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【摘要】公立醫(yī)院經(jīng)濟合同審計是合同管理的重要環(huán)節(jié)之一。為充分利用有限的審計資源，提高審計效率，文章通過構(gòu)建公立醫(yī)院經(jīng)濟合同風(fēng)險評估模型，并借助灰色關(guān)聯(lián)分析法進行數(shù)理分析，對公立醫(yī)院經(jīng)濟合同風(fēng)險因素進行排序，以便合理配置審計資源，關(guān)注重點風(fēng)險。

【關(guān)鍵詞】醫(yī)院；灰色關(guān)聯(lián)分析法；合同審計

當(dāng)前，公立醫(yī)院經(jīng)濟運營規(guī)模不斷擴大，各類資源配置也愈加復(fù)雜，實際運行壓力逐漸增大，對內(nèi)部運營管理提出了更高的要求，必須向精細化管理要效益。合同管理作為公立醫(yī)院運營中的重要環(huán)節(jié)，因其涉及的業(yè)務(wù)復(fù)雜、專業(yè)性強、體量龐大，對公立醫(yī)院發(fā)展具有十分關(guān)鍵的作用。為有效防范醫(yī)院的經(jīng)濟合同風(fēng)險，規(guī)范各類經(jīng)濟活動運行，完善健全內(nèi)部控制體系，審計人員有義務(wù)和責(zé)任對經(jīng)濟合同進行全過程持續(xù)追蹤，促進醫(yī)院高質(zhì)量內(nèi)涵發(fā)展。

一、公立醫(yī)院經(jīng)濟合同審計風(fēng)險識別

經(jīng)濟合同是公立醫(yī)院內(nèi)部審計工作的重點內(nèi)容。目前，醫(yī)院合同涉及到買賣合同，物業(yè)服務(wù)合同，用電、水、氣、熱力、污水合同，贈與合同，借款合同，租賃合同，建設(shè)工程合同，技術(shù)合同等。諸多合同類型，要求審計人員必須具備豐富的合同審計經(jīng)驗和專業(yè)的審計評判視角，除了要掌握審計專業(yè)知識與方法外，還必須了解國家最新的合同法律法規(guī)以及各種專業(yè)性的知識，如建筑工程、醫(yī)療設(shè)備、外包服務(wù)等，將有限的審計資源應(yīng)用到關(guān)鍵的風(fēng)險點，提高審計效率，為此，對合同審計風(fēng)險進行識別十分必要。本文以公立醫(yī)院經(jīng)濟合同風(fēng)險為評價目標，從合同內(nèi)控制度、采購方式合規(guī)性、合同條款合規(guī)性和合同審計風(fēng)險四個指標維度出發(fā)，構(gòu)建公立醫(yī)院經(jīng)濟合同風(fēng)險評標指標體系，如表1所示。

（一）合同內(nèi)控制度。合同內(nèi)控制度是合同管理的基石與出發(fā)點。本文從公立醫(yī)院內(nèi)部控制角度出發(fā)，考慮合同內(nèi)部控制制度與流程、合同執(zhí)行及監(jiān)督管理等方面的內(nèi)容，將合同內(nèi)控制度完善有效性、合同內(nèi)控流程合理性、合同執(zhí)行監(jiān)管作為二級風(fēng)險評價指標。

（二）采購方式合規(guī)性。采購方式合規(guī)性維度以公立醫(yī)院采購活動運行情況為依據(jù)，從采購流程、采購法律規(guī)定、供應(yīng)商實力及廉潔從業(yè)等方面出發(fā)，將采購資料完整齊全、采購方式運用準確、中標商履約能力和采購行為廉潔公正作為二級風(fēng)險評價指標。

（三）合同條款合規(guī)性。經(jīng)濟合同審計的關(guān)鍵環(huán)節(jié)之一是合同本身條款的審核，從合同條款細節(jié)入手，關(guān)注合同條款核心內(nèi)容的合規(guī)性，將合同條款與采購結(jié)果一致性、合同付款方式合理性、合同雙方權(quán)利義務(wù)分配、合同驗收與違約責(zé)任作為二級風(fēng)險評價指標。

（四）合同審計風(fēng)險。經(jīng)濟合同審計因為審計程序、資源限制、能力不足等客觀原因，審計風(fēng)險是必然存在的。為衡量審計風(fēng)險的水平，將合同審計人員專業(yè)能力、合同審計人員廉潔自律、合同審計固有限制作為二級風(fēng)險評價指標。

二、基于灰色關(guān)聯(lián)分析法的公立醫(yī)院經(jīng)濟合同風(fēng)險評價模型

經(jīng)濟合同風(fēng)險的評估過程由多名審計人員參與，不同審計人員對同一指標的評估結(jié)果稱為一個指標序列，一級評價指標下的一組評價指標中各指標所對應(yīng)的指標序列稱為一個原始序列集，即一級評價指標四項風(fēng)險因素各對應(yīng)一個原始序列集，指標層共有四組指標，對應(yīng)四個原始序列集。將反映系統(tǒng)行為特征的指標序列確定為“參考序列”X0，其余指標序列確定為“比較序列”Xi（i=1，2，…，m，m表示同一風(fēng)險因素下指標層中包含的指標個數(shù)）。例如，用X11（3）表示第三名審計師對評價指標體系中指標X11（合同內(nèi)控制度完善有效性）的評估值；n名審計師對同一指標的評估值X11（1），X11（2），…，X11（n）構(gòu)成一個指標序列X11；一組指標序列X11、X12、X13、X14構(gòu)成一個原始序列集。評估的具體方法和程序如下：步驟1：由多名審計師確定一級評價指標的評估值，形成四個原始序列，并確定參考序列和比較序列。為了簡化分析，實踐中將指標層風(fēng)險水平劃分為非常不重要、不重要、一般、重要、非常重要五個等級，每個等級對應(yīng)的評估值分別為0.1、0.3、0.5、0.7、0.9。本文在后續(xù)分析計算中將選取表1所示的二級指標第一項序列Xm1（m=1，2，…，4）為參考序列X0，其余為比較序列Xi。結(jié)合參考序列和比較序列，構(gòu)成m*n維矩陣，記為D。X0（n）為第n名審計師對參考序列的評估值，Xm-1（n）為第n名審計師對第m-1項比較序列的評估值。由此構(gòu)建權(quán)重集Q，反映比較序列對一級評價指標相應(yīng)風(fēng)險因素的權(quán)重測度。步驟5：將所有審計師評估值的算術(shù)平均數(shù)乘以權(quán)重測度值，計算一級評價指標的評估值。二級評價指標評估值的算術(shù)平均數(shù)為Wi（i=1，2，…，m），W1至Wm構(gòu)成的矩陣為W，矩陣W乘以步驟4的權(quán)重集Q，就可以得出一級評級指標單項風(fēng)險因素的評估值Xm（m=1，2，3，4），具體步驟為根據(jù)以上步驟，確定每個一級評價指標風(fēng)險維度的灰色關(guān)聯(lián)度，得出經(jīng)濟合同風(fēng)險一級評價指標風(fēng)險維度的定量數(shù)值。

三、實例分析

影響公立醫(yī)院經(jīng)濟合同審計質(zhì)量的因素很多，同時合同審計的任務(wù)量也很大，要求醫(yī)院審計人員在短時間內(nèi)考慮全面比較困難。運用經(jīng)濟合同風(fēng)險評價指標體系和灰色關(guān)聯(lián)分析法對經(jīng)濟合同風(fēng)險進行分析，并據(jù)此作為合同審計工作開展的方向和重點關(guān)注內(nèi)容，有利于節(jié)省有限的審計資源，提高審計工作的效率。本次評估選取了5名資深審計人員，包括第三方事務(wù)所審計人員與公立醫(yī)院內(nèi)部審計人員，保證測評人員的覆蓋面與客觀性。向5名審計人員發(fā)出公立醫(yī)院經(jīng)濟合同風(fēng)險評價指標體系調(diào)查問卷，通過灰色關(guān)聯(lián)分析法確定權(quán)重。通過問卷數(shù)據(jù)整理，按照前述權(quán)重計算步驟，得到相關(guān)權(quán)重測度，如表2所示。經(jīng)過計算，得到一級評價指標層各風(fēng)險因素評估值，如表3所示。根據(jù)灰色關(guān)聯(lián)分析法量化結(jié)果，得出公立醫(yī)院經(jīng)濟合同風(fēng)險依次為：合同內(nèi)控制度＞采購方式合規(guī)性＞合同審計限制＞合同條款合規(guī)性。

四、公立醫(yī)院經(jīng)濟合同審計風(fēng)險的控制措施

從公立醫(yī)院經(jīng)濟合同風(fēng)險評價指標體系的數(shù)據(jù)可以看出，測評審計人員認為公立醫(yī)院經(jīng)濟合同的審計風(fēng)險關(guān)注點依次為合同管理制度、采購流程管理、審計人員專業(yè)能力和合同條款設(shè)置。這個排序與傳統(tǒng)公立醫(yī)院經(jīng)濟合同審計的關(guān)注方向有所不同。在實踐中，醫(yī)院審計人員一般更加關(guān)注合同條款本身的設(shè)置，如合同價格、合同付款方式、保證金等，而對合同管理制度、采購流程管理、合同執(zhí)行監(jiān)督等方面的內(nèi)容關(guān)注不多。這與醫(yī)院現(xiàn)有管理模式、職責(zé)分工、審計定位等有關(guān)。通過經(jīng)濟合同風(fēng)險評價可以看出，審計人員逐漸認識到，只有從合同管理制度、采購流程管理、審計人員能力等“問題源頭”入手，才能有效防范公立醫(yī)院經(jīng)濟合同風(fēng)險，提高醫(yī)院經(jīng)濟運營管理效率，促進醫(yī)院經(jīng)濟事項合理健康發(fā)展。

（一）完善合同內(nèi)控制度，夯實內(nèi)部管理基礎(chǔ)。制度建設(shè)是公立醫(yī)院合同管理的“牛鼻子”，是推進合同管理工作有章可循、有規(guī)可依的基礎(chǔ)。根據(jù)《關(guān)于印發(fā)公立醫(yī)院內(nèi)部控制管理辦法的通知》（國衛(wèi)財務(wù)發(fā)［2020］31號）的要求，醫(yī)院內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)以規(guī)范經(jīng)濟活動及相關(guān)業(yè)務(wù)活動有序開展為主線，突出規(guī)范重點領(lǐng)域、重要事項、關(guān)鍵崗位的流程管控和制約機制。合同內(nèi)部控制制度涉及的內(nèi)容眾多，如合同管理主要負責(zé)部門、合同全周期管理模式、合同會簽制度、合同管理流程、合同執(zhí)行監(jiān)管等。做好合同內(nèi)控制度，需要醫(yī)院從宏觀層面著眼，構(gòu)建合同內(nèi)控制度體系，從細節(jié)處著手，重點關(guān)注關(guān)鍵流程、管理模式、會簽制度、監(jiān)督執(zhí)行等環(huán)節(jié)的合同內(nèi)部控制。合同內(nèi)控制度的建設(shè)不是一蹴而就的，需要隨著醫(yī)院經(jīng)營管理事項的發(fā)展與時俱進，扎緊“制度的籠子”，及時修訂與完善在實際工作中發(fā)現(xiàn)的缺陷和不足。良好的合同內(nèi)控制度體系，能夠防范經(jīng)濟合同潛在風(fēng)險，規(guī)范醫(yī)院經(jīng)濟事項運行，從源頭上減少經(jīng)濟合同審計風(fēng)險，提高審計工作效率，保證審計人員有更多的時間和精力從事務(wù)性審計工作中解放出來，聚焦主責(zé)主業(yè)，為醫(yī)院經(jīng)濟平穩(wěn)運行提供合理化意見和建議。

（二）規(guī)范醫(yī)院采購行為，防范潛在經(jīng)濟風(fēng)險。醫(yī)院采購行為涉及的內(nèi)容十分廣泛，從大型醫(yī)療設(shè)備、高值醫(yī)療耗材、臨床試驗研究到大型工程建設(shè)、第三方服務(wù)外包、水電煤氣垃圾等，覆蓋了醫(yī)院整體運營的方方面面。同時，采購行為是連接醫(yī)院內(nèi)部管理與外界潛在供應(yīng)商的紐帶，醫(yī)院的經(jīng)濟行為是依托采購活動開展的，采購行為是醫(yī)院經(jīng)濟合同風(fēng)險的“前哨”。因此，必須嚴格按照國家采購與招投標相關(guān)法律法規(guī)規(guī)范醫(yī)院采購行為，從采購制度制定、采購預(yù)算編制、大額采購申請、采購前期可行性研究與論證、采購方式的正確選擇等方面認真審核把關(guān)，從源頭上減少經(jīng)濟合同風(fēng)險，規(guī)避采購行為產(chǎn)生的舞弊，增加醫(yī)院經(jīng)濟運行管理的透明度，提高國有資產(chǎn)運營效率。規(guī)范采購行為，從采購活動伊始就構(gòu)建好合同框架，關(guān)注合同重點環(huán)節(jié)，降低經(jīng)濟活動的潛在風(fēng)險，能夠極大程度地減輕審計人員的工作壓力，逐漸將常規(guī)性合同審核從審計人員工作任務(wù)中剝離出來，促使審計人員有更多的時間與精力思考如何提高醫(yī)院合同管理水平，避免大量簡單而重復(fù)的合同復(fù)核工作。

（三）提高審計人員的專業(yè)能力，打造高素質(zhì)隊伍。審計人員在經(jīng)濟合同審計過程中展示的專業(yè)能力、廉潔自律、政策認知等，對做好經(jīng)濟合同審計具有關(guān)鍵性的作用。新時代背景下，隨著醫(yī)院經(jīng)濟合同內(nèi)容的逐漸豐富，對審計人員的專業(yè)能力提出了更高的要求。為了更好地完成審計任務(wù)，審計人員應(yīng)加強相關(guān)知識學(xué)習(xí)，不斷更新知識儲備，提高自身的專業(yè)能力，關(guān)注醫(yī)院重點項目、重點資金的信息，注意收集整理日常工作中出現(xiàn)的新問題，發(fā)揮審計人員的主觀能動性，在審計資源與精力有限的情況下，創(chuàng)造性地完成審計任務(wù)，為醫(yī)院經(jīng)濟運行“保駕護航”。

（四）探索合同模式化管理，切實提升管理效率。隨著醫(yī)院經(jīng)濟事項的日益增多，在實踐中可以探索將經(jīng)濟合同按類別制定標準模板。標準經(jīng)濟合同模板構(gòu)成經(jīng)濟合同的主體框架，具體內(nèi)容充實經(jīng)濟合同的特有屬性，二者有機結(jié)合、相輔相成。合同標準模板可以按照醫(yī)院業(yè)務(wù)類型分為：設(shè)備采購合同、耗材采購合同、第三方服務(wù)外包合同、建筑工程合同、科學(xué)研究合同、臨床試驗合同等。每一類型合同，統(tǒng)一規(guī)范確定通用的格式化內(nèi)容。針對具體內(nèi)容，可以在合同標的、金額、合同清單、履約期限、付款條件、違約責(zé)任、質(zhì)保期等方面進行詳細說明。格式化合同由醫(yī)院的法律顧問、紀檢監(jiān)察部門會簽后，統(tǒng)一投入使用。在使用過程中發(fā)現(xiàn)不足，及時修訂完善。通過建立經(jīng)濟合同標準模板，規(guī)范醫(yī)院日常合同簽訂，將常規(guī)通用的條款固定下來，避免部分經(jīng)辦科室因?qū)贤嚓P(guān)事項不熟悉而給醫(yī)院造成損失，切實維護醫(yī)院利益。五、結(jié)語公立醫(yī)院經(jīng)濟合同審計是經(jīng)濟合同運行過程中的重要環(huán)節(jié)。如何合理利用有限的審計資源，防范經(jīng)濟合同可能存在的風(fēng)險，是構(gòu)建經(jīng)濟合同風(fēng)險評價指標體系的出發(fā)點。借助本文構(gòu)建的評價指標體系，將經(jīng)濟合同風(fēng)險進行評估，將更多的審計資源與審計精力放在合同管理制度、采購管理、模式化操作等層面，規(guī)避經(jīng)濟合同源頭風(fēng)險，提高合同事中審計效率，加強合同履行監(jiān)督，為醫(yī)院發(fā)展提質(zhì)增效。

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作者：劉樂 單位：廣州醫(yī)科大學(xué)附屬腫瘤醫(yī)院