導(dǎo)語：馬克思主義下審視稅收法定原則分析一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要：稅收法定原則在實(shí)際稅收立法、稅收執(zhí)法等實(shí)際稅收活動(dòng)中，存在著與稅收法定主義相背離的情況，對稅收法制發(fā)展和完善造成制約和不良影響，甚至引發(fā)了不少社會(huì)問題。其主要由稅收法定主義缺失，稅收活動(dòng)在憲法層面上缺乏有效規(guī)范、指導(dǎo)和約束。因此，需要立足于稅收法定主義，對當(dāng)前稅收活動(dòng)進(jìn)行審視、反思，把稅收事項(xiàng)納入憲法章程，對稅收法定原則的地位、效力進(jìn)行明確，這也是我國稅收實(shí)現(xiàn)法治化、健康化、現(xiàn)代化的必然選擇。因此，落實(shí)稅收法定原則是健全我國稅收法治建設(shè)的重要內(nèi)容。本文從馬克思主義基本理論視角來探討稅收法定原則的幾個(gè)基本問題，以期進(jìn)一步對該原則進(jìn)行把握。

關(guān)鍵詞：稅收法定原則；頂層設(shè)計(jì)；理論形態(tài)；落實(shí)思路；稅收法治

馬克思指出：“捐稅體現(xiàn)著經(jīng)濟(jì)上的國家存在”。我國稅法作為中國特色社會(huì)主義法律體系的組成部分，在經(jīng)濟(jì)法治建設(shè)中具有不可替代的作用和地位。稅收法定原則作為現(xiàn)代稅法的基本原則，對稅收法治的建構(gòu)和推進(jìn)有著非同尋常的意義。除了扎實(shí)、完善的理論基礎(chǔ)作支撐，稅收法定原則的落實(shí)還必須有正確的方向做指引，要從中國實(shí)際情況出發(fā)，既不可浮于表面，也不可操之過急。本文擬從馬克思主義基本理論等視角來探討稅收法定原則的幾個(gè)基本問題，以期進(jìn)一步對該原則進(jìn)行把握。

1稅收法定原則的理論形態(tài)

形態(tài)是指事物在一定條件下的表現(xiàn)樣式和狀況。理論形態(tài)則是指理論在一定條件下的表現(xiàn)樣式和狀況。目前，國內(nèi)法學(xué)界對于稅收法定原則理論尚未達(dá)成高度共識，稅收法定原則在當(dāng)代中國的理論形態(tài)呈現(xiàn)出多元化狀態(tài)。實(shí)際上，表述各異的理論形態(tài)并非是簡單對立的，而是從不同角度闡發(fā)對稅收法定原則的理解，都是出于在中國實(shí)現(xiàn)稅收法定原則的理念追求。本文擬梳理評述國內(nèi)學(xué)界關(guān)于稅收法定原則的各種理論形態(tài)，提煉共識，挖掘規(guī)律，在此基礎(chǔ)上闡發(fā)筆者對于稅收法定原則概念的理解。

1.1稅收法定原則的定義

稅收法定原則是由域外引入中國的法學(xué)概念。要論述稅收法定原則在當(dāng)代中國的理論形態(tài)，必然要梳理稅收法定原則在域外的理論形態(tài)。一般認(rèn)為，稅收法定原則是稅法中最重要、最基本的原則，也是近代法治的先驅(qū)。以國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所于1997年編著的《西方稅收理論》為例，該著作將現(xiàn)代西方稅法理論的稅收法定原則一般定義表述為“稅收的課征事項(xiàng)，均應(yīng)以法律明確地規(guī)定，若無法律規(guī)定，國家不得向人民課稅，人民也不能負(fù)納稅義務(wù)”；中國大陸稅法學(xué)界對于稅收法定原則定義的表述基本沒有沖破這個(gè)范疇。在大陸稅法學(xué)界中，張守文教授認(rèn)為稅收法定原則的定義應(yīng)表述為“稅法的構(gòu)成要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定”；劉劍文教授認(rèn)為其基本定義是“征稅主體征稅和納稅主體納稅必須依且僅依法律的規(guī)定”?，F(xiàn)在，有必要來綜合分析一下上述學(xué)者對稅收法定原則定義的觀點(diǎn)。通過歸納、提煉上述觀點(diǎn)的共同或者相近之處，我們可以發(fā)現(xiàn)，學(xué)者們大多認(rèn)為在稅收法定原則的定義中應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)出如下兩項(xiàng)基本構(gòu)成內(nèi)容：“國家僅依據(jù)法律征稅”以及“公民僅依據(jù)法律納稅”。不難看出，上述對稅收法定原則的定義主要是基于域外教義而有失本土元素之提煉。而且，查之以稅收法定原則具體內(nèi)容的各種觀點(diǎn)，這一定義其實(shí)已經(jīng)被我國稅法學(xué)界在研究中進(jìn)行了發(fā)展和再造。

1.2稅收法定原則發(fā)展階段的理論

事實(shí)上，稅收法定原則發(fā)展階段的理論形態(tài)也分為理論本身發(fā)展走向及現(xiàn)實(shí)落實(shí)途徑兩大角度。稅收法定原則發(fā)展階段的理論研究中，以日本稅法學(xué)者北野弘久教授提出的租稅法律主義發(fā)展三階段理論為典型代表。該理論的提出背景是北野氏當(dāng)時(shí)認(rèn)為日本憲法所確立的租稅法律主義（稅收法定原則）空具形式而缺乏實(shí)質(zhì)。因此，北野氏所劃分的租稅法律主義發(fā)展第一階段實(shí)際上是當(dāng)時(shí)稅收法定原則在日本的落實(shí)情況。換言之，租稅法律主義發(fā)展第一階段并不是其在一個(gè)國家法律體系中如何實(shí)現(xiàn)從無到有的構(gòu)想，而是研判租稅法律主義發(fā)展第二、三階段的背景和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。而且，北野氏所提出的租稅法律主義發(fā)展第二、三階段的構(gòu)想是在構(gòu)想作為財(cái)政法學(xué)重要范疇的租稅法律主義（稅收法定原則）的今后走向，而不是站在公權(quán)力的角度上來對其作何看待。概言之，北野弘久教授提出的租稅法律主義發(fā)展三階段理論實(shí)際是闡釋了稅收法定原則理論形態(tài)發(fā)展的一種構(gòu)想圖景，并非是完整論證現(xiàn)實(shí)狀態(tài)中稅收法定原則如何在一個(gè)國家從無到有得以確立的理論依據(jù)。就北野教授而言，他是想實(shí)現(xiàn)“從新財(cái)政法學(xué)這一角度，將租稅法律主義理論作為廣義的財(cái)政民主主義的一環(huán)來展開研究”。因此，一方面我們應(yīng)當(dāng)認(rèn)識到該理論對我國實(shí)踐具有哪些借鑒意義，另一方面我們也要清楚地認(rèn)識到該理論的非教條性和可吸收性。

2稅收法定原則的落實(shí)思路

時(shí)下，我國現(xiàn)行18個(gè)稅種中有12個(gè)稅種以法律的形式確立，有6個(gè)稅種尚未出臺法律?？梢姡萍s我國稅收法治建設(shè)較突出的短板仍然是稅收法定原則落實(shí)不到位、稅收法律體系不健全。面對現(xiàn)狀，我們應(yīng)當(dāng)回答一個(gè)基本問題：稅收法定原則在當(dāng)代中國呈現(xiàn)出怎樣的理論形態(tài)，需要怎樣的機(jī)制來掃除障礙以完成稅收法定原則由理論形態(tài)到現(xiàn)實(shí)形態(tài)的轉(zhuǎn)化。

2.1落實(shí)稅收法定原則的現(xiàn)實(shí)困境

隨著落實(shí)稅收法定原則進(jìn)程的推進(jìn)，面臨的現(xiàn)實(shí)困境也發(fā)生著變化。本文綜合眾多觀點(diǎn)，歸納出如下兩大困境。第一，稅收法律體系不健全。憶往昔，黨中央首提“落實(shí)稅收法定原則”這一改革任務(wù)時(shí)，亟待解決的就是稅種的立法層級問題。時(shí)下，我國現(xiàn)行18個(gè)稅種中有12個(gè)稅種以法律的形式確立，有6個(gè)稅種尚未出臺法律。我國現(xiàn)在對于稅收的收取基本都遵循著法律來進(jìn)行相關(guān)的費(fèi)用收取，但因我國對一些行業(yè)的納稅標(biāo)準(zhǔn)不太明確，很容易在繳納稅款的過程中產(chǎn)生一些紕漏?，F(xiàn)在我國的《煙葉稅法》和《契稅法》對于稅務(wù)方面的規(guī)定只有不到20條的法律條文，根本不能有效為稅款的繳納提供相應(yīng)的安全保障，就使得在對某些行業(yè)進(jìn)行相應(yīng)稅款收集時(shí)容易產(chǎn)生滯后、針對性較差、確定性較差等問題。我國要想有效的推進(jìn)稅收工作，就應(yīng)及時(shí)加快相關(guān)稅法的制定，在制定過程中立法者必須從民眾的角度進(jìn)行考慮，防止因稅收的不合理對民眾的生活產(chǎn)生不良影響。因此我國應(yīng)該建立一個(gè)較為完善的稅收體系，在稅收工作方面增強(qiáng)其工作的執(zhí)行力與決斷力，這樣才能更加有效提高我國稅收事務(wù)的運(yùn)行效率。第二，稅收法定原則的形式化。我國現(xiàn)在對稅收的相關(guān)事務(wù)基本都有著相關(guān)法律的規(guī)定，現(xiàn)階段我國的稅法制定所處于的地位尚處形式化稅收法定主義與形式化主義。就目前情況我國一些專業(yè)人士做出的解釋是：我國的財(cái)務(wù)稅收法現(xiàn)在具有一定程度的技術(shù)性色彩，這很容易讓民眾對其產(chǎn)生一定程度的不理解，這就會(huì)使稅收方面部門立法的現(xiàn)象變得較為嚴(yán)重。同時(shí)我國的專業(yè)人士也指出這些弊病所產(chǎn)生的原因。其原因就是我國的稅法制定一般都由國內(nèi)的財(cái)稅部門主導(dǎo)，就使得我國稅收的各個(gè)環(huán)節(jié)，比如稅收法律的文案起草、修改、解釋等容易被單一部門所壟斷，同時(shí)由于國家權(quán)力機(jī)關(guān)對此監(jiān)管不嚴(yán)，具有實(shí)質(zhì)性的審查不多，導(dǎo)致我國現(xiàn)今稅收法定原則的形式化，不易使稅法對稅收方面進(jìn)行相關(guān)有效的規(guī)定和實(shí)施，造成現(xiàn)在稅法對民意的反映不明確和權(quán)威性不足的狀況。

2.2稅收法定原則的落實(shí)途徑

稅收法定原則在中國的落實(shí)途徑，是稅收法定原則從理論形態(tài)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)形態(tài)的重要范疇，學(xué)界主要從宏觀和微觀兩個(gè)角度進(jìn)行闡釋。關(guān)于稅收法定原則的宏觀落實(shí)途徑，比較有代表性的是劉劍文的“落實(shí)三階段論”。劉劍文教授在會(huì)議中表示：我國的稅收法定落實(shí)主要分為三個(gè)方面，只有從三個(gè)方面進(jìn)行更加細(xì)致的探討，才能有效推進(jìn)我國稅法的實(shí)施。第一階段是稅收立法權(quán)由民意機(jī)關(guān)行使；第二階段是從憲法角度落實(shí)稅收法定原則；第三階段是落實(shí)財(cái)政收入、支出與管理等多環(huán)節(jié)的法定。劉劍文進(jìn)一步認(rèn)為：稅收法定原則在我國的落實(shí)路徑應(yīng)遵循“從‘無法’到‘有法’、從‘有法’到‘良法’、從‘良法’到‘善治’”的三步走路線。不難看出，該理論借鑒了北野弘久教授的租稅法律主義發(fā)展三階段的理論。然而，稅收法定原則落實(shí)三階段理論能否適用于改革深水區(qū)、社會(huì)轉(zhuǎn)型期的中國仍有待證明。實(shí)現(xiàn)“有法”固然是落實(shí)稅收法定原則的當(dāng)下要求，但從“無法”到“有法”再到“良法”，是實(shí)現(xiàn)稅收“有良法”的應(yīng)然路徑嗎？換言之，我們必然做不到“有法”和“良法”并軌推進(jìn)嗎？稅收法定原則落實(shí)途徑的宏觀劃分是否恰當(dāng)，關(guān)鍵在于是否符合我國法治實(shí)踐的實(shí)施情況和現(xiàn)實(shí)需求。關(guān)于稅收法定原則的微觀落實(shí)途徑，學(xué)界中觀點(diǎn)甚多、角度各異，大致可分為從具體稅種角度來落實(shí)稅收法定原則的研究和整體、宏觀地落實(shí)稅收法定原則的研究。具體稅種落實(shí)稅收法定原則研究主要體現(xiàn)在稅種立法環(huán)節(jié)，其聚焦于我國開征的18個(gè)稅種都要由狹義的法律來規(guī)定，具有較強(qiáng)的針對性和時(shí)效性。整體落實(shí)稅收法定原則研究的基本取向是通過完善現(xiàn)有制度來保障稅收法定原則的落實(shí)。朱大旗教授指出：“落實(shí)稅收法定原則需要準(zhǔn)確理解和切實(shí)把握其精神實(shí)質(zhì)，加強(qiáng)人大的立法能力與有序擴(kuò)大人民的參與，實(shí)現(xiàn)依法征稅和完善程序制度保障”。徐陽光教授認(rèn)為，除形式上的高位階立法外，更需要對授權(quán)立法、稅法解釋、規(guī)范性文件的制定和管理等細(xì)節(jié)方面的問題進(jìn)行更為深入的研究。侯卓副教授認(rèn)為應(yīng)強(qiáng)化人大的實(shí)質(zhì)性主導(dǎo)地位,充實(shí)稅法內(nèi)容并相應(yīng)清理規(guī)范性文件,有序賦予地方某些稅收事項(xiàng)決定權(quán)。上述觀點(diǎn)的核心要義在于通過完善制度來實(shí)現(xiàn)稅收法定原則的控權(quán)機(jī)能。本文認(rèn)為，我國落實(shí)稅收法定原則的應(yīng)然狀態(tài)是需要通過逐漸完善制度機(jī)制以制約權(quán)力與保障權(quán)利來實(shí)現(xiàn)的。

3結(jié)語

“凡是現(xiàn)實(shí)的都是合乎理性的，凡是合乎理性的都是現(xiàn)實(shí)的。”我們通過前述可以看出，稅收法定原則在當(dāng)代中國的理論形態(tài)呈現(xiàn)多元化的局面。在內(nèi)涵層面，目前我國稅法學(xué)界的主流觀點(diǎn)認(rèn)為稅收法定原則的定義中應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)出如下兩項(xiàng)基本構(gòu)成內(nèi)容：“國家僅依據(jù)法律征稅”以及“公民僅依據(jù)法律納稅”。另外，就稅收法定原則的外延而言，我國稅法學(xué)界在探討稅收法定原則基本內(nèi)涵并尋求達(dá)成共識的基礎(chǔ)上，應(yīng)從不同角度探索對稅收法定原則的外延進(jìn)行劃分，進(jìn)行了稅收法定概念論和稅收法定途徑論的二分，以及形式稅收法定和實(shí)質(zhì)稅收法定的二分，體現(xiàn)了從簡單法律移植向理論創(chuàng)新的積極探索。完善發(fā)展我國稅收法定原則的辦法或路徑，可能有多種，毋庸置疑，從加強(qiáng)納稅人權(quán)利保護(hù)的角度出發(fā)對稅收法定原則予以完善和建設(shè)，是不容忽視的突破口和極佳路徑。就像馬克思在其書中所說：“權(quán)利永遠(yuǎn)不能超出社會(huì)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)以及由經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)所制約的社會(huì)文化發(fā)展?！币虼?，對于稅收法定原則的把握，應(yīng)從中國法治發(fā)展和稅法發(fā)展的現(xiàn)實(shí)情況出發(fā)，以問題為導(dǎo)向，通過闡釋稅收法定原則的內(nèi)涵語義、概念特征、本質(zhì)屬性及挖掘其法理基礎(chǔ)、價(jià)值理念和應(yīng)然狀態(tài)對其準(zhǔn)確認(rèn)識，進(jìn)而分析實(shí)踐探索中遇到的問題，以尋求符合國情與法理的稅收法定原則的實(shí)現(xiàn)機(jī)制。

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作者：周學(xué)騰 單位：中國財(cái)政科學(xué)研究院