導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫(xiě)好一篇自然資源資產(chǎn)價(jià)值及其評(píng)估，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

我國(guó)是一個(gè)水資源十分匱乏的國(guó)家，人均水資源量?jī)H為世界人均水資源量的1／4。自20世紀(jì)80年代以來(lái)，水資源供需矛盾突出，并伴隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展和人民生活水平的不斷提高而日益尖銳和激化。為此，20世紀(jì)90年代以后，我國(guó)開(kāi)始進(jìn)一步加強(qiáng)水資源管理，逐步全面實(shí)施取水許可制度，加大水資源費(fèi)計(jì)征力度，開(kāi)展水資源優(yōu)化配置，提出水權(quán)、水市場(chǎng)理論，以新思路、新視點(diǎn)、新實(shí)踐促進(jìn)我國(guó)水利逐步由傳統(tǒng)水利向現(xiàn)代水利、可持續(xù)發(fā)展水利轉(zhuǎn)變，實(shí)現(xiàn)以水資源的可持續(xù)利用保障經(jīng)濟(jì)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。

但是，水資源不僅是資源，也是資產(chǎn)，而且是一項(xiàng)重要的國(guó)有資源資產(chǎn)。它作為國(guó)有資源資產(chǎn)的意義、作用，不亞于土地、森林及礦產(chǎn)?？墒?，目前水資源的資產(chǎn)地位卻還沒(méi)有引起人們的注意，包括一些從事水利工作的人士在內(nèi)，還缺乏這方面的意識(shí)，這就不可能像土地、森林、礦產(chǎn)等資源資產(chǎn)那樣，把水資源作為國(guó)有資產(chǎn)加以管理，實(shí)施資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)與運(yùn)作，以發(fā)揮其更大作用。這種狀況，顯然極不適應(yīng)當(dāng)今社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，更不適應(yīng)現(xiàn)代水利發(fā)展。為此，本文就水資源資產(chǎn)問(wèn)題提出初步觀點(diǎn)，并希望能夠起到拋磚引玉的作用，引起關(guān)注和討論。

一、水資源資產(chǎn)屬性及資產(chǎn)特點(diǎn)

1．水資源資產(chǎn)屬性

為什么說(shuō)水資源具有資產(chǎn)屬性？這個(gè)問(wèn)題可以從資產(chǎn)和資源資產(chǎn)的涵義角度來(lái)討論。

首先，什么是資產(chǎn)？1989、1999年《辭?！贩謩e對(duì)資產(chǎn)做了概括：資產(chǎn)是指“一個(gè)單位所擁有的各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他將會(huì)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利”1。資產(chǎn)也是“負(fù)債的對(duì)稱(chēng)，資金運(yùn)用的同義語(yǔ)，會(huì)計(jì)要素之一。是指某一主體由于過(guò)去的交易或事項(xiàng)而獲得或控制的可預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利”2。

以上觀點(diǎn)說(shuō)明：資產(chǎn)屬于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)范疇，具有核算的意義，其構(gòu)成條件包括：①擁有或所有，②經(jīng)濟(jì)利益或獲取經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利，③能夠控制的可預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。那么，水資源的開(kāi)發(fā)、利用、管理，具不具備這些條件呢？第一，水資源歸國(guó)家所有，具有所有權(quán)主體，不像氣候資源那樣，沒(méi)有所有權(quán)主體；第二，水資源已經(jīng)為開(kāi)發(fā)利用者、所有者產(chǎn)生了巨大經(jīng)濟(jì)利益，并正在產(chǎn)生著更大的經(jīng)濟(jì)利益；第三，水資源是指自然水中可被利用的水體，在被利用的過(guò)程中，通過(guò)一定手段能夠“控制可預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”。不像陽(yáng)光、氣溫、風(fēng)、微生物、某些動(dòng)植物等一些自然資源那樣，目前還沒(méi)有能夠控制其未來(lái)可預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益的手段?？梢?jiàn)，水資源具備構(gòu)成資產(chǎn)的條件，具有資產(chǎn)屬性。而且通常認(rèn)為，水資源作為資產(chǎn)較其他資產(chǎn)在一定意義上更具有社會(huì)屬性和經(jīng)濟(jì)屬性。

其次，什么是資源資產(chǎn)？《中國(guó)資源科學(xué)百科全書(shū)》對(duì)資源資產(chǎn)的概括是：資源資產(chǎn)是指“國(guó)家、企業(yè)或個(gè)人所擁有的，具有市場(chǎng)價(jià)值或潛在交換價(jià)值的，以自然形式存在的有形資產(chǎn)。”此外，資源資產(chǎn)與其他有形資產(chǎn)相比，具有4個(gè)基本特點(diǎn)：①具有戰(zhàn)略意義，是戰(zhàn)略性資產(chǎn)；②不因時(shí)間推移而被貶值或折舊，可以恒定保值和不斷增值；③是其他有形資產(chǎn)創(chuàng)造財(cái)富的條件和自然物質(zhì)基礎(chǔ)；④兼有固定資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)的成分和性質(zhì)3。

水資源是否符合上述定義，是否具備相應(yīng)特點(diǎn)呢？第一，水資源為國(guó)家所有并以自然形式存在；第二，水資源是一切有形資產(chǎn)創(chuàng)造財(cái)富的必須條件和必不可少且不可替代的自然物資基礎(chǔ)，最具戰(zhàn)略性，是最典型的戰(zhàn)略性資產(chǎn)；第三，水資源具有市場(chǎng)價(jià)值和潛在交換價(jià)值，不存在折舊和貶值，且伴隨其數(shù)量的短缺和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，不僅可以恒定保值，還將不斷增值；第四，它既以存貯方式而存在，又以流動(dòng)方式而轉(zhuǎn)移，兼有固定資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)的雙重性質(zhì)和成分。所以，從資源資產(chǎn)角度看，水資源也具有資產(chǎn)屬性。

總之，無(wú)論從資產(chǎn)角度看，還是從資源資產(chǎn)角度看，水資源都具備資產(chǎn)屬性。都不應(yīng)該把水資源僅僅作為資源來(lái)開(kāi)發(fā)利用，還應(yīng)將其作為資產(chǎn)來(lái)管理。

2．水資源資產(chǎn)特點(diǎn)

水資源作為資源資產(chǎn)，除具有上述資源資產(chǎn)普通基本特點(diǎn)之外，還有如下特點(diǎn)：

（1）有規(guī)律的向下游自然流動(dòng)

水資源在受控制前，尚未匯入塘、庫(kù)、洼、泊、湖、海時(shí)，總是自然流動(dòng)的，且限于所在河系并以一定的速度和態(tài)勢(shì)向下游流動(dòng)。

（2）水資源資產(chǎn)量受天然、人為雙重因素影響

水資源是自然水體中可被利用的部分，其資產(chǎn)量不僅與降水、蒸發(fā)、流域植被等自然因素有關(guān)，還與流域治理，經(jīng)濟(jì)建設(shè)，特別是水資源開(kāi)發(fā)利用手段等人為因素有關(guān)。因此，它在一個(gè)區(qū)域內(nèi)不是定值，而是一個(gè)與人為因素有關(guān)的某水文概率的相應(yīng)值。

（3）水資源的資產(chǎn)屬性與自然屬性有可能交叉、轉(zhuǎn)化

水資源是自然水體中的一部分，在其受控制前，僅具備可被利用的自然屬性，不具有資產(chǎn)屬性。但在被控制起來(lái)具有資產(chǎn)屬性之后，還有可能因某些原因而喪失資產(chǎn)屬性，重新轉(zhuǎn)化為自然水。例如：存入水庫(kù)中的水，當(dāng)然具有資產(chǎn)屬性，但在因防洪安全而需騰庫(kù)棄水或溢洪下泄時(shí)，這部分下泄的水，便失去資產(chǎn)屬性，轉(zhuǎn)化為自然水。但當(dāng)再被控制后，卻又具備了資產(chǎn)屬性。

（4）水資源資產(chǎn)價(jià)值量具有突出的時(shí)空差異性，并有可能疊加計(jì)算

水資源資產(chǎn)價(jià)值量在很大程度上取決于水資源的使用價(jià)值。但其使用價(jià)值在不同地區(qū)、不同用水部門(mén)、不同時(shí)期、不同用水季節(jié)、不同大氣降水條件下，很不相同，具有突出的時(shí)空差異。但又可能因水資源重復(fù)使用而使價(jià)值疊加。因?yàn)橛行┯脩綦m然使用水資源，但并不消耗水資源。例如，養(yǎng)殖、旅游、發(fā)電、航運(yùn)等。水庫(kù)水資源的使用，常是養(yǎng)殖—旅游—發(fā)電—航運(yùn)—供水—回歸再利用。農(nóng)田灌溉回歸水的再利用，有的可達(dá)30％。城市污水資源化、河渠滲漏、農(nóng)田回灌補(bǔ)充地下水等也都存在回歸水再利用。這就在相當(dāng)程度上形成了水資源資產(chǎn)價(jià)值量的疊加。

（5）地表水、地下水兩類(lèi)水資源資產(chǎn)互相交叉、轉(zhuǎn)化

水資源資產(chǎn)包括地表水、地下水，兩者常互相交叉、轉(zhuǎn)化。在評(píng)判水資源資產(chǎn)量及其價(jià)值量時(shí)，需注意避免兩者之間的重復(fù)計(jì)算或漏算。

（6）水資源資產(chǎn)具有流域性、行政性和歷史延續(xù)性

我國(guó)水資源開(kāi)發(fā)歷史悠久。上下游、左右岸的開(kāi)發(fā)，都要服從流域規(guī)劃。因此，水資源資產(chǎn)與其他資源資產(chǎn)相比，具有特殊而突出的河系性、流域性，但也有在特定條件下的行政性和歷史延續(xù)性。這種狀況，需要一定程度地反映在對(duì)水資源資產(chǎn)的評(píng)估、評(píng)價(jià)、處置等有關(guān)工作中。

二、水資源資產(chǎn)在現(xiàn)代水利中的地位與作用

1．有利于水利觀念更新

在新世紀(jì)、新時(shí)期，我國(guó)水利面臨著由傳統(tǒng)水利向現(xiàn)代水利轉(zhuǎn)變，面臨著水利觀念更新。水權(quán)水市場(chǎng)理論、水資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)意識(shí)、水資源使用權(quán)的依法有償轉(zhuǎn)讓等新觀念，有力地推動(dòng)著現(xiàn)代水利的發(fā)展。而水資源資產(chǎn)問(wèn)題的提出和水資源資產(chǎn)觀念的建立，不僅可進(jìn)一步擴(kuò)大水資源開(kāi)發(fā)效益，還可開(kāi)拓與建立水資源作為國(guó)有資產(chǎn)的思想認(rèn)識(shí)基礎(chǔ)和產(chǎn)權(quán)權(quán)益理論基礎(chǔ)。因此，這就對(duì)整個(gè)水利觀念更新和現(xiàn)代水利發(fā)展具有很大意義。

轉(zhuǎn)貼于

2．服務(wù)水權(quán)水市場(chǎng)建設(shè)

在當(dāng)前水權(quán)水市場(chǎng)建設(shè)中，水資源使用權(quán)取得所需繳納的費(fèi)用和水資源使用權(quán)有償轉(zhuǎn)讓的交易費(fèi)用，很難科學(xué)確定。其主要原因在于沒(méi)有建立水資源資產(chǎn)地位和沒(méi)有水資源資產(chǎn)價(jià)值量作依據(jù)，談不上水資源資產(chǎn)權(quán)益分配。因此，研究水資源資產(chǎn)，確立其資產(chǎn)地位，定量其資產(chǎn)價(jià)值，可直接服務(wù)水權(quán)水市場(chǎng)建設(shè)。

3．為制定水資源費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)提供依據(jù)并促其規(guī)范化

我國(guó)自1988年開(kāi)始計(jì)征水資源費(fèi)，但計(jì)征標(biāo)準(zhǔn)缺乏論證和依據(jù)。開(kāi)展水資源資產(chǎn)研究，不僅可為制定水資源費(fèi)總體征收標(biāo)準(zhǔn)提供依據(jù)，還可為不同時(shí)期、不同季節(jié)、不同類(lèi)型的用水水資源費(fèi)的確定提供計(jì)算方法，促進(jìn)水資源費(fèi)的計(jì)算、征收逐步細(xì)化、規(guī)范化。

4．有利于水利工程供水的完整水價(jià)出臺(tái)，為水管單位及水利行業(yè)增創(chuàng)經(jīng)濟(jì)效益

水利工程供水的完整水價(jià)包括資源水價(jià)、工程水價(jià)、環(huán)境水價(jià)等三部分，但目前一般計(jì)收工程水價(jià)。而水資源資產(chǎn)價(jià)值量確定后，就可以有依據(jù)的計(jì)算、確定資源水價(jià)，也可為確定環(huán)境水價(jià)提供參考。因此，有利于水利工程供水完整水價(jià)出臺(tái)，增創(chuàng)水利工程供水財(cái)務(wù)收益，促進(jìn)水利工程良性循環(huán)。

5．促進(jìn)水資源優(yōu)化配置

水資源優(yōu)化配置是現(xiàn)代水利的一項(xiàng)重要任務(wù)，以追求水資源開(kāi)發(fā)整體經(jīng)濟(jì)效益最大為目標(biāo)，但在目前沒(méi)有水資源資產(chǎn)價(jià)值量的條件下，工作難度很大。而若盡快開(kāi)展水資源資產(chǎn)研究，準(zhǔn)確掌握水資源資產(chǎn)價(jià)值量，就能為水資源優(yōu)化配置工作提供方便，較易實(shí)現(xiàn)水資源優(yōu)化配置目標(biāo)。

三、開(kāi)展水資源資產(chǎn)價(jià)值量的研究與評(píng)估

1．理論研究

水資源資產(chǎn)價(jià)值量與水資源價(jià)值量有密切聯(lián)系。水資源資產(chǎn)價(jià)值量研究工作的開(kāi)展，有必要借鑒水資源價(jià)值量研究成果。目前，關(guān)于水資源價(jià)值量的研究，我國(guó)學(xué)者已從自然資源角度提出了不少成果。在理論方面，涵蓋了效用價(jià)值論、勞動(dòng)價(jià)值論、生態(tài)價(jià)值論、哲學(xué)價(jià)值論、價(jià)值工程價(jià)值論、水資源環(huán)境價(jià)值論、水資源地租價(jià)值論、水資源絕對(duì)地租論、污水資源地租論等；在價(jià)值量計(jì)算方面，涉及了影子價(jià)格法、邊際機(jī)會(huì)成本法、級(jí)差收益法、生產(chǎn)價(jià)格法、供水價(jià)格法、市場(chǎng)逆算法、平衡價(jià)格法、目標(biāo)效益法、市場(chǎng)利潤(rùn)提成法、完全成本法等；有的學(xué)者還提出了水資源價(jià)值的時(shí)間流、空間流、時(shí)空流。這些都對(duì)水資源資產(chǎn)價(jià)值量研究具有重要意義。今后，可以在這些成果基礎(chǔ)上，進(jìn)一步引入資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)學(xué)、資產(chǎn)評(píng)估學(xué)等理論，集中水資源資產(chǎn)價(jià)值量問(wèn)題展開(kāi)專(zhuān)題研究。

篇2

論文摘要:在經(jīng)濟(jì)高速增長(zhǎng)，能源與資源浪費(fèi)嚴(yán)重，環(huán)境問(wèn)題日益突出的情況下，國(guó)家統(tǒng)計(jì)局和環(huán)保總局在全國(guó)十省市試行了綠色GDP核算，發(fā)現(xiàn)存在著核算資料缺乏、環(huán)境損耗難以量化等不利因素，既而轉(zhuǎn)向綠色會(huì)計(jì)、單位GDP能耗等.本文豐要就綠色會(huì)計(jì)、綠色GDP.綠色國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算的內(nèi)涵及三者之間的聯(lián)系做了探索。

改革開(kāi)放以來(lái)，中國(guó)經(jīng)濟(jì)經(jīng)歷了持續(xù)的高速增長(zhǎng)，但經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式比較粗放，能源與資源的浪費(fèi)嚴(yán)重，環(huán)境問(wèn)題突出。以此，中國(guó)開(kāi)展了以綠色GDP為核心的綠色國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算研究，試圖測(cè)算出環(huán)境的破壞對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響，在經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)中計(jì)人環(huán)境成本，從而提倡更為和諧的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式。

2006年，英國(guó)《金融時(shí)報(bào)》有關(guān)《中國(guó)放棄“綠色GDP”計(jì)劃》的報(bào)道，對(duì)此，國(guó)家統(tǒng)計(jì)局則表示先做綠色國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算的實(shí)物測(cè)算方面，暫時(shí)不做價(jià)值的估算，作為需要給出一個(gè)數(shù)字的綠色GDP，現(xiàn)在確實(shí)難以實(shí)現(xiàn)。并以“單位國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值能耗”及”綠色會(huì)計(jì)”作為綠色GDP的替代方式。在此背景下，本文主要就綠色會(huì)計(jì)、綠色GDP、綠色國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算的內(nèi)涵及其相互關(guān)系做一研究。

1.綠色會(huì)計(jì)、綠色GDP、綠色國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算的內(nèi)涵

1.1綠色會(huì)計(jì)及主要內(nèi)容

綠色會(huì)計(jì)的研究始于本世紀(jì)70年代早期，最為突出的是聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和政府間專(zhuān)家工作小組在連續(xù)幾次的會(huì)議上討論過(guò)綠色會(huì)計(jì)問(wèn)題，并建議各國(guó)研究相關(guān)的準(zhǔn)則。

綠色會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)、環(huán)境科學(xué)、現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)理論和可持續(xù)發(fā)展理論相互結(jié)合，運(yùn)用一定的方法，以貨幣單位、實(shí)物單位計(jì)量或用文字表達(dá)的形式，反映、報(bào)告和考核企業(yè)自然資源、人力資源和生態(tài)環(huán)境資源等成本價(jià)值，平衡人工資本和自然資本，全面反映自然資本和企業(yè)、社會(huì)效益的一門(mén)新興會(huì)計(jì)科學(xué)。綠色會(huì)計(jì)突出核算企業(yè)自然環(huán)境成本，在提高企業(yè)自身直接效益的同時(shí)，更注重企業(yè)的社會(huì)效益和環(huán)境效益，從而全面監(jiān)督反映經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益、環(huán)境效益。其基礎(chǔ)內(nèi)容可分為三部分:自然資源消耗成本;環(huán)境污染成本;企業(yè)的資源利用率及產(chǎn)生的社會(huì)環(huán)境代價(jià)評(píng)估，同時(shí)包括對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展宏觀決策的評(píng)估。其區(qū)別于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的顯著特點(diǎn)是增加了自然環(huán)境內(nèi)容，特別重視環(huán)境科學(xué)與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的結(jié)合。由于與自然環(huán)境關(guān)系復(fù)雜，考慮到目前的綠色會(huì)計(jì)核算技術(shù)方法的可操作性，其核算對(duì)象主要是:綠色成本，包括自然資源成本、自然資源損耗、環(huán)境保護(hù)支出等;綠色收入，包括自然資源收人、環(huán)境污染收人、資源環(huán)境保護(hù)收人等;綠色會(huì)計(jì)收益包括資源環(huán)境收益、綠色利潤(rùn)等。

1.2綠色會(huì)計(jì)的核算方法

綠色會(huì)計(jì)的確認(rèn)計(jì)量是將涉及自然環(huán)境的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也作為會(huì)計(jì)要素，經(jīng)過(guò)辨認(rèn)確定其數(shù)量、價(jià)格，加以正式記錄并人會(huì)計(jì)報(bào)表的過(guò)程。價(jià)值計(jì)量公式簡(jiǎn)列如下:

現(xiàn)實(shí)使用價(jià)值=直接使用價(jià)值+間接使用價(jià)值總用戶價(jià)值=現(xiàn)實(shí)使用價(jià)值+未來(lái)使用價(jià)值自然資產(chǎn)價(jià)值=總用戶價(jià)值+存在使用價(jià)值

其中:間接使用價(jià)值、未來(lái)使用價(jià)值和存在使用價(jià)值又是自然資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量中最困難的內(nèi)容，需要借助于價(jià)格替代法、支付意愿法、接受意原法等。確實(shí)難以計(jì)量的環(huán)境污染，可用數(shù)學(xué)模型適當(dāng)測(cè)算估計(jì)量化。

1.3綠色GDP與綠色國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算

傳統(tǒng)的GDP核算一方面沒(méi)有扣減環(huán)境降級(jí)成本，另一方面將環(huán)境保護(hù)支出作為投資活動(dòng)，結(jié)果是污染物排放越多，環(huán)境保護(hù)支出就越多，GDP也就越大。綠色GDP就是對(duì)GDP指標(biāo)的一種調(diào)整，是扣除經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中投入的環(huán)境成本后的國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值;從概念來(lái)理解，綠色GDP是建立在GDP基礎(chǔ)之上的，并不是一種全新的指標(biāo);從核算方法上看，綠色GDP是在傳統(tǒng)GDP核算的基礎(chǔ)之上，將“自然資源”與“環(huán)境因素”納人國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系。因此，綠色GDP并非一種全新的概念，也不是對(duì)傳統(tǒng)GDP的顛覆性變革。應(yīng)該說(shuō)，綠色GDP是一種對(duì)待人與自然的新態(tài)度，一種人類(lèi)對(duì)以往高消耗、高污染發(fā)展模式的反思。一般來(lái)說(shuō)，資源耗減成本、環(huán)境退化成本為虛擬成本，環(huán)境保護(hù)支出為實(shí)際成本，由于資源環(huán)境問(wèn)題是非市場(chǎng)化的，沒(méi)有明確的市場(chǎng)價(jià)格，這就給估算資源耗減成本、環(huán)境退化成本帶來(lái)很大的技術(shù)困難。可見(jiàn)，綠色GDP核算不是一件容易的事情。目前，其核算方法還很不成熟，依舊處于探索過(guò)程之中。

綠色國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算就是在現(xiàn)有國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算的基礎(chǔ)上，考慮了自然資源與環(huán)境因素，將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的自然資源耗減成本與環(huán)境污染代價(jià)予以扣除，進(jìn)行資源、環(huán)境、經(jīng)濟(jì)綜合核算，形成一套能夠描述資源環(huán)境與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)之間的關(guān)系，能夠提供資源環(huán)境核算數(shù)據(jù)的核算體系，亦稱(chēng)為資源環(huán)境綜合核算體系(SEEA)。

如同，GDP是傳統(tǒng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算的核心指標(biāo)，綠色GDP則是綠色國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算的核心指標(biāo)。

2.切實(shí)推苛側(cè)錄色會(huì)計(jì)為綠色國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算和綠色GDP核算提供堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)

篇3

摘 要：本文以大連海岸帶資源地理環(huán)境概況研究為切入點(diǎn)，把大連海岸帶資源劃分為不同的類(lèi)型，根據(jù)勞動(dòng)價(jià)值理論、地租理論、環(huán)境價(jià)值理論，將不同的資產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估技術(shù)和方法應(yīng)用到大連海岸帶資源資產(chǎn)中去，為以后建立健全的區(qū)域管理體系和相關(guān)法律法規(guī)打下堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)，為國(guó)家實(shí)行海洋海岸帶戰(zhàn)略規(guī)劃管理和發(fā)展提供理論依據(jù)。

關(guān)鍵詞 ：海岸帶資源 資產(chǎn) 分類(lèi) 評(píng)估方法

本課題獲得社科聯(lián)項(xiàng)目，項(xiàng)目編號(hào)：2013DLSKYBDL132。

一、大連海岸帶資源概況

1.大連海岸帶資源概況

大連位于遼東半島的南端，北面依靠著東北三省和東部的廣大腹地，又堪稱(chēng)“東北之窗”。東端位于莊河市栗子房鎮(zhèn)，瀕臨渤海；南端位于市轄區(qū)管轄的遇巖，隔著渤海海峽與山東半島相望；西端位于旅順口區(qū)雙島灣街道的蛇島，面向黃海；北端位于莊河市仙人洞鎮(zhèn)，是我國(guó)北方集重化工業(yè)、農(nóng)業(yè)、貿(mào)易和旅游為一體的重要的港口城市。大連城市海岸線東起莊河市南尖山鎮(zhèn)與東溝縣交界處，西至瓦房店市李官鄉(xiāng)與蓋州市交界處，全長(zhǎng)1906 千米（見(jiàn)表1）。

大連市海岸類(lèi)型齊全，不同的地域有不同的特點(diǎn)，南部區(qū)域基巖質(zhì)的海岸平緩延長(zhǎng)、曲折，眾多的海灣島礁為旅游發(fā)展、港口建設(shè)和海水增值養(yǎng)殖業(yè)提供豐富且優(yōu)渥的空間地理?xiàng)l件；東部臨黃海，屬于淤泥質(zhì)的灘涂海岸，海岸線平直且低緩，灘面寬廣，水深較淺，利于海水養(yǎng)殖；西部靠渤海，為沙礫質(zhì)海岸帶，沙灘平緩，質(zhì)地優(yōu)良，水質(zhì)清澈，不僅適宜曬鹽，還是海濱砂礫的富集地，易于開(kāi)闊海水浴場(chǎng)，發(fā)展旅游業(yè)。

2.大連海岸帶資源的分類(lèi)

根據(jù)大連海岸帶資源的概況了解及海岸帶資源的種類(lèi)可將大連海岸帶資源資產(chǎn)分為：旅游資源、漁業(yè)資源、港口資源、海涂資源。

二、海岸帶資源資源資產(chǎn)評(píng)估的理論基礎(chǔ)

1.勞動(dòng)價(jià)值理論

根據(jù)馬克思的勞動(dòng)價(jià)值理論，可以確定海岸帶資源具有價(jià)值，即可劃分為資產(chǎn)。海岸帶資源資產(chǎn)的價(jià)值的大小是由海岸帶再生產(chǎn)過(guò)程中所耗費(fèi)的社會(huì)必要時(shí)間所決定的。大連海岸帶資源是由自然再生產(chǎn)和社會(huì)再生產(chǎn)兩部分構(gòu)成的。隨著人類(lèi)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的生產(chǎn)和發(fā)展和人們對(duì)海岸帶資源的開(kāi)發(fā)利用的深度和廣度的增強(qiáng)，大連海岸帶現(xiàn)有的資源已不能滿足人們的社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活生產(chǎn)和發(fā)展的需要。為了保持社會(huì)生活的長(zhǎng)期而穩(wěn)定的發(fā)展，人類(lèi)必須要對(duì)海岸帶資源投入社會(huì)再生產(chǎn)的具體勞動(dòng)和抽象勞動(dòng)，使大連海岸帶資源的自然再生產(chǎn)過(guò)程和社會(huì)再生產(chǎn)過(guò)程相互結(jié)合起來(lái)。

2.地租理論

從絕對(duì)地租角度看，現(xiàn)代海岸帶資源獨(dú)占稀缺性使得海岸帶資源的所有者憑借海岸帶資源的所有權(quán)就可獲得地租；從級(jí)差地租角度看，較好的海岸帶資源形成超額利潤(rùn)。分為級(jí)差地租Ⅰ的海岸帶資源是指那些由不同地理區(qū)位的差異決定的質(zhì)量較好的資源引起的較高的社會(huì)生產(chǎn)率從而形成超額利潤(rùn)；分為級(jí)差地租Ⅱ的資源是指同等條件下，由于人類(lèi)投入勞動(dòng)量及社會(huì)生產(chǎn)資料不同，生產(chǎn)效率不同，高生產(chǎn)率形成超額利潤(rùn)。

3.環(huán)境價(jià)值理論

環(huán)境價(jià)值理論認(rèn)為，自然資源、基于人類(lèi)勞動(dòng)投入生產(chǎn)和開(kāi)發(fā)利用的資源、固有的生態(tài)環(huán)境功能和與人類(lèi)利益或使用無(wú)關(guān)的環(huán)境資源中的各要素都具有環(huán)境資源價(jià)值。將海岸帶資源的價(jià)值看做是由兩部分構(gòu)成:一部分是物質(zhì)價(jià)值，另一部分是目前研究還不太成熟的資源生態(tài)環(huán)境價(jià)值。物質(zhì)價(jià)值由兩部分構(gòu)成：一部分為比較實(shí)在的物質(zhì)性的商品價(jià)值；另一部分為有形的資源物質(zhì)價(jià)值；而生態(tài)環(huán)境價(jià)值包括使用價(jià)值和非使用價(jià)值。

三、大連海岸帶資源資產(chǎn)評(píng)估方法研究

1.旅游資源資產(chǎn)的評(píng)估

大連旅游資源例如金石灘旅游風(fēng)景區(qū)，老虎灘等景點(diǎn)，適用旅行費(fèi)用法。首先應(yīng)先根據(jù)客源地劃分若干地區(qū)，再根據(jù)每個(gè)客源地區(qū)平均旅行費(fèi)用和社會(huì)經(jīng)濟(jì)變量作為自變量，各客源地區(qū)對(duì)目的地到訪率作為因變量來(lái)求解函數(shù)。實(shí)際評(píng)估中，采用省級(jí)行政區(qū)來(lái)劃分旅游客源區(qū)，即34個(gè)客源地區(qū)。計(jì)算每個(gè)客源地區(qū)對(duì)大連金石灘海岸風(fēng)景區(qū)得到訪率，即，i=1，2，…，k，Ri：客源地區(qū)i對(duì)金石灘的到訪率；Pi：客源地區(qū)i人口，Vi：客源地區(qū)i對(duì)金石灘年到訪量；ni：第i個(gè)客源地區(qū)的實(shí)際樣本數(shù)；N：樣本總數(shù)；V：各客源地區(qū)的總到訪量；k:客源區(qū)得個(gè)數(shù)。

2.漁業(yè)資源資產(chǎn)的評(píng)估

富含漁業(yè)資源的海岸帶適合于近海水域的水產(chǎn)養(yǎng)殖，因?yàn)闈O業(yè)資源資產(chǎn)利用海水養(yǎng)殖創(chuàng)造收入，評(píng)價(jià)漁業(yè)資源資產(chǎn)可用收益現(xiàn)值法評(píng)估。收益現(xiàn)值法對(duì)投資人利用漁業(yè)資源使用權(quán)在未來(lái)一定期間獲得的各年凈收益進(jìn)行預(yù)測(cè)，然后計(jì)算漁業(yè)資源使用權(quán)應(yīng)分成的各年凈收益在評(píng)估基準(zhǔn)日的現(xiàn)值之和，該現(xiàn)值之和即為對(duì)海域資源使用權(quán)的估價(jià)。構(gòu)造評(píng)價(jià)模型：其中：E：估計(jì)值；Au：養(yǎng)殖的純收入；P：折現(xiàn)率；V：年養(yǎng)殖管理費(fèi)用；u：養(yǎng)殖周期。

3.港口資源資產(chǎn)的評(píng)估

適用港口的海岸帶資源資產(chǎn)即大連的北部地區(qū)，港口資源建設(shè)項(xiàng)目會(huì)影響到港口資源的生態(tài)環(huán)境，要對(duì)此運(yùn)用影子工程法進(jìn)行經(jīng)濟(jì)損益分析，該方法具有良好的適用性和有效性，可給港口建設(shè)部門(mén)提供有關(guān)依據(jù)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境效益的共同發(fā)展。建立人體環(huán)境成本計(jì)算模型： M=S×C，M：人體健康環(huán)境成本，S：區(qū)域港口資源建設(shè)面積，C：港口資源建設(shè)單位成本。

4.海涂資源資產(chǎn)的評(píng)估

海涂資源分等定級(jí)是在特定的用途下對(duì)一定范圍的海涂資源的綜合質(zhì)量進(jìn)行劃分。首先劃根據(jù)有關(guān)資料和自然環(huán)境因素，將大連海岸帶的海涂資源分為幾片區(qū)域。選擇海水質(zhì)量和人口密度等建立評(píng)估影響因素體系，確定各個(gè)因子的權(quán)重?？蓪⒑Ｍ抠Y源分為三個(gè)等級(jí)Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ。以不同的評(píng)估單元和參評(píng)因素的實(shí)際狀況值為基礎(chǔ)，根據(jù)分級(jí)評(píng)價(jià)方法，采用賦分方法對(duì)各評(píng)估單元的標(biāo)磚評(píng)價(jià)因子進(jìn)行打分，得出評(píng)估單元的綜合質(zhì)量指數(shù)。將這些計(jì)算出來(lái)的各評(píng)估單元的標(biāo)準(zhǔn)綜合指數(shù)進(jìn)行排序，由計(jì)算機(jī)自動(dòng)繪制標(biāo)準(zhǔn)綜合質(zhì)量指數(shù)分值的折線圖，從圖上尋找分值突破點(diǎn)，畫(huà)出資產(chǎn)的級(jí)別，最后確定每個(gè)級(jí)別的資源定價(jià)價(jià)格。將標(biāo)準(zhǔn)評(píng)估單元與其它評(píng)估單元的價(jià)格采用下列計(jì)算公式進(jìn)行換算：

P：評(píng)估單元的資源價(jià)格，F(xiàn)：待評(píng)估單元的綜合質(zhì)量指數(shù)， a F ：標(biāo)準(zhǔn)評(píng)估單元的綜合質(zhì)量指數(shù)，Pa：標(biāo)準(zhǔn)評(píng)估單元的資源價(jià)格，計(jì)算出各評(píng)價(jià)單元的資源價(jià)格。

四、結(jié)論

大連海岸帶富含豐富的旅游資源、漁業(yè)資源、港口資源、灘涂資源。我們要將這些資源的信息價(jià)值納入到海岸帶開(kāi)發(fā)管理的社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益中，對(duì)于大連海岸帶資源不同的使用途徑，使用不同的評(píng)估方法。

在環(huán)境保護(hù)方面，海岸帶資源保護(hù)完善了自然資源的價(jià)格體系，針對(duì)不同的分類(lèi)資源確定其資源價(jià)格，建立一套具體的評(píng)估資源價(jià)格模型，破壞資源或者使用資源必須付出相應(yīng)的價(jià)格，成立付款和賠償負(fù)責(zé)機(jī)制。為建立健全的區(qū)域管理體系，資源有償使用制度，明晰所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)，建立健全的海岸帶資源管理相關(guān)法律法規(guī)，打下堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)，為以后國(guó)家實(shí)行海洋海岸帶戰(zhàn)略規(guī)劃管理和發(fā)展提供理論依據(jù)。

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作者簡(jiǎn)介：

黃世英 （1962.4.-），女，大連海洋大學(xué)，教授，經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院碩士生導(dǎo)師、教研室主任、碩士，研究方向財(cái)務(wù)管理。

宋宏丹 （1974.7.-）女，大連海洋大學(xué)，講師，經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院教研室副主任，碩士，研究方向財(cái)務(wù)管理。

篇4

關(guān)鍵詞：環(huán)境會(huì)計(jì)；價(jià)值形式法；指標(biāo)體系

中圖分類(lèi)號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2011）12-0148-02

一、環(huán)境會(huì)計(jì)的產(chǎn)生背景及發(fā)展

(一)環(huán)境會(huì)計(jì)的產(chǎn)生背景

環(huán)境會(huì)計(jì)是以貨幣為主要計(jì)量單位，以有關(guān)環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù)研究經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境資源之間的關(guān)系，計(jì)量記錄環(huán)境污染、環(huán)境防治、開(kāi)發(fā)、利用的成本費(fèi)用，并對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中對(duì)社會(huì)環(huán)境的維護(hù)和開(kāi)發(fā)形成的效益進(jìn)行合理計(jì)量與報(bào)告，綜合評(píng)估環(huán)境績(jī)效及環(huán)境活動(dòng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)成果影響的一門(mén)新興學(xué)科。早在20世紀(jì)50年代便有人提出了環(huán)境會(huì)計(jì)的必要性。早期的倡導(dǎo)者是建安大經(jīng)濟(jì)學(xué)家安東尼，他增在1956年寫(xiě)到：“鑒于自然資源對(duì)一個(gè)國(guó)家的重要性，應(yīng)充分重視自然財(cái)富在國(guó)家總財(cái)富中所占比例的大小，而且應(yīng)建立環(huán)境會(huì)計(jì)體系合適每年自然資源總量發(fā)生的變化”。十幾年后，環(huán)境問(wèn)題開(kāi)始在全球范圍內(nèi)引起關(guān)注，許多理論經(jīng)濟(jì)學(xué)家開(kāi)始研究將環(huán)境數(shù)據(jù)納入到投入-產(chǎn)出會(huì)計(jì)的可能性。然后直到20世紀(jì)70年代，一些國(guó)家的統(tǒng)計(jì)機(jī)構(gòu)材開(kāi)始正式建立環(huán)境會(huì)計(jì)體系。20世紀(jì)70年代中后葉，挪威和法國(guó)最早開(kāi)始這項(xiàng)研究工作，而在接下來(lái)的十年中，幾乎沒(méi)有其他國(guó)家的統(tǒng)計(jì)機(jī)構(gòu)在該領(lǐng)域進(jìn)行正式的研究。極具影響力的世界環(huán)境發(fā)展委員會(huì)在1987年認(rèn)可了對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的需要，同時(shí)號(hào)召：“每年對(duì)環(huán)境質(zhì)量的變化報(bào)送年度并對(duì)國(guó)家環(huán)境主要的儲(chǔ)量加以審計(jì)。”與此同時(shí)，出現(xiàn)了許多由影響的經(jīng)濟(jì)學(xué)家倡導(dǎo)將環(huán)境因素納入到國(guó)家會(huì)計(jì)體系中來(lái)。至此，包括加拿大在內(nèi)許多國(guó)家建立并規(guī)范起自己的環(huán)境會(huì)計(jì)體系。

(二)環(huán)境會(huì)計(jì)在國(guó)內(nèi)外的發(fā)展

1.國(guó)內(nèi)發(fā)展

20世紀(jì)80年代以來(lái)，我國(guó)由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)的環(huán)境問(wèn)題日益引起人們的高度重視，迫切需要在會(huì)計(jì)體系中建立綠色會(huì)計(jì)，披露環(huán)境信息，推動(dòng)政府和企業(yè)將環(huán)境與發(fā)展緊密聯(lián)系起來(lái)進(jìn)行綜合決策，遏制環(huán)境污染和生態(tài)破壞，促進(jìn)生態(tài)環(huán)境保護(hù)和建設(shè)。

綠色會(huì)計(jì)在我國(guó)發(fā)展中存在的問(wèn)題。

第一，企業(yè)對(duì)環(huán)境問(wèn)題比較敏感。我國(guó)環(huán)境立法的不健全，而且在實(shí)際生產(chǎn)中地方局部發(fā)展與全局環(huán)境保護(hù)在利益上有沖突，造成了相關(guān)法律執(zhí)行不嚴(yán)格。制度的不清晰，增加了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，因此企業(yè)對(duì)環(huán)境問(wèn)題普遍比較敏感。

第二，企業(yè)設(shè)立相關(guān)綠色會(huì)計(jì)科目少，并且對(duì)環(huán)境負(fù)債的估值偏低。企業(yè)對(duì)已發(fā)生的環(huán)境支出和環(huán)境收入，會(huì)計(jì)反映明顯不足。

第三，缺乏相關(guān)的專(zhuān)業(yè)人才。我國(guó)對(duì)綠色會(huì)計(jì)的研究主要是專(zhuān)業(yè)學(xué)者進(jìn)行的，由于沒(méi)有開(kāi)設(shè)綠色會(huì)計(jì)的相關(guān)培訓(xùn)，導(dǎo)致企業(yè)中懂得綠色會(huì)計(jì)的人才并不多，這成為我國(guó)企業(yè)中實(shí)行綠色會(huì)計(jì)的障礙。

第四，制度不完善，目前仍缺乏可操作性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

2.國(guó)外發(fā)展

盡管各發(fā)達(dá)國(guó)家首先著手的方面有所不同，但各國(guó)對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)卻有著相同的觀點(diǎn)。許多發(fā)達(dá)國(guó)家同時(shí)開(kāi)始了對(duì)物質(zhì)能量流動(dòng)會(huì)計(jì)的研究，其中大多是根據(jù)投入產(chǎn)出會(huì)計(jì)的模式建立起相關(guān)框架體系的。各發(fā)達(dá)國(guó)家的物質(zhì)能量流動(dòng)會(huì)計(jì)大多以難以為核算對(duì)象，并以此為基礎(chǔ)開(kāi)始了對(duì)溫室氣體排放量以及其他與燃料相關(guān)的廢物的估價(jià)。另外大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家都開(kāi)始了對(duì)環(huán)境保護(hù)支出會(huì)計(jì)的研究工作，不僅計(jì)量經(jīng)濟(jì)支出，還計(jì)量對(duì)經(jīng)濟(jì)的貢獻(xiàn)。環(huán)境會(huì)計(jì)已經(jīng)在幾十個(gè)國(guó)家初步制定并探索推行著，如挪威、瑞典、芬蘭、丹麥、法國(guó)、德國(guó)、荷蘭、澳大利亞、美國(guó)等，在這些國(guó)家政府，國(guó)內(nèi)外統(tǒng)計(jì)人員和其他支持者在過(guò)去幾十年已開(kāi)始活動(dòng)。一些國(guó)家已經(jīng)在不斷投資建設(shè)常規(guī)數(shù)據(jù)系統(tǒng)，該系統(tǒng)集成到現(xiàn)有的統(tǒng)計(jì)制度和經(jīng)濟(jì)規(guī)劃活動(dòng)。

二、綠色會(huì)計(jì)在煤炭工業(yè)的應(yīng)用

(一)價(jià)值形式法

由于價(jià)值形式法的理論基礎(chǔ)仍是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式，所以綠色會(huì)計(jì)發(fā)展中所涉及的關(guān)鍵問(wèn)題也就是綠色會(huì)計(jì)的假設(shè)和原則。會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告問(wèn)題。

1.綠色會(huì)計(jì)的假設(shè)和原則。在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)原有的四個(gè)假設(shè)前提的基礎(chǔ)上，還應(yīng)添加的假設(shè)內(nèi)容有：會(huì)計(jì)主體假設(shè)，可持續(xù)發(fā)展假設(shè)，多花的記錄單位假設(shè)；適用于綠色會(huì)計(jì)的原則有：重要性原則、可比性原則、政策性原則、社會(huì)性原則。

2.會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告

(l)確認(rèn)。環(huán)境因素的參與使企業(yè)的收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素必須重新界定。以往，企業(yè)的收入通常就是指企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，企業(yè)的成本包括資產(chǎn)、勞動(dòng)力的投入，費(fèi)用包括直接費(fèi)用、間接費(fèi)用和期間費(fèi)用，但在考慮了環(huán)境因素后，諸如由于企業(yè)推行環(huán)保政策，積極執(zhí)行環(huán)保措施而享受到的國(guó)家給予的補(bǔ)貼和稅收減免等就要包括到企業(yè)收入中去，自然資源的消耗，生態(tài)環(huán)境治理的費(fèi)用等也要?dú)w入企業(yè)的成本、費(fèi)用中。

(2)計(jì)量。計(jì)量的問(wèn)題主要集中在自然資源的計(jì)價(jià)上。自然資源的計(jì)價(jià)問(wèn)題較為復(fù)雜，計(jì)量的方法也很多，比如價(jià)格替代、支付意愿、接受意愿和數(shù)學(xué)模型法等。這里著重介紹數(shù)學(xué)模型法。數(shù)學(xué)模型法是建立在“大循環(huán)成本理論”的基礎(chǔ)之上的，它認(rèn)為資源成本一般包括：生產(chǎn)成本、再生成本、恢復(fù)成本、替代成本、服務(wù)成本。

生產(chǎn)成本的計(jì)量采用標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格法，其公式為：

C生＝C標(biāo)×(1±R1±R2±…±Rn)×Q

其中C生表示某項(xiàng)資源的生成成本，C標(biāo)表示某種資源的標(biāo)準(zhǔn)生成成本或價(jià)格，由國(guó)家特定機(jī)構(gòu)確定；R1…Rn表示特定資源的質(zhì)量、開(kāi)發(fā)難易程度、稀缺性等系數(shù)；Q表示資源的數(shù)量。

再生成本的計(jì)量采用平均累計(jì)計(jì)量方法，數(shù)學(xué)公式

C再＝s.t.p.[1± Σ Ri] Q1/Q0

其中C再表示某項(xiàng)資源的再生成本；s表示再生所占空間面積；t表示占用時(shí)間；p表示單位時(shí)間空間應(yīng)計(jì)量的機(jī)會(huì)成本或價(jià)格；R1…Rn表示再生所需要的種植、保護(hù)費(fèi)用等系數(shù)；Q0表示自然資源消耗的數(shù)量；Q1表示補(bǔ)償數(shù)量。

同理也可以為恢復(fù)成本、替代成本、眼務(wù)成本建立數(shù)學(xué)模型，這里就不再贅述了。

(3)報(bào)告。報(bào)告的形式可以有兩種。一種是把綠色會(huì)計(jì)要素直接添加到原有的會(huì)計(jì)報(bào)表中去；另一種則是設(shè)置獨(dú)立的綠色會(huì)計(jì)報(bào)表，即另外設(shè)置綠色資產(chǎn)負(fù)債表、綠色損益表和綠色現(xiàn)金流量表。

進(jìn)行環(huán)境投資成本與效益分析時(shí)，一般要考慮它實(shí)施的現(xiàn)實(shí)性，就目前而言，它的核算對(duì)象主要包括自然資源損耗、環(huán)境保護(hù)支出、改善資源及環(huán)境。自然資源損耗，反映企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中消耗的自然資源帶來(lái)的損失，包括環(huán)境污染損失及自然資源的消耗；環(huán)境保護(hù)支出，反映企業(yè)對(duì)環(huán)境保護(hù)所作的貢獻(xiàn)，包括“三廢”的治理、控制、補(bǔ)救和減少自然資源的耗費(fèi)、美化工作、生活環(huán)境的各項(xiàng)支出；改善資源環(huán)境的收益，反映企業(yè)從環(huán)保中所取得的收益。我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算體系中還沒(méi)有對(duì)環(huán)境資源進(jìn)行有效的反映，因此，在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算體系中可以考慮對(duì)煤炭資源的使用情況進(jìn)行相應(yīng)的反映，同時(shí)在相關(guān)會(huì)計(jì)核算體系中反映環(huán)境保護(hù)的相關(guān)內(nèi)容。可以進(jìn)行如下的設(shè)置：

①資產(chǎn)類(lèi)科目?？梢栽诂F(xiàn)行的賬戶體系下設(shè)置“資源資產(chǎn)”、“資源折耗”等，反映煤炭資源的使用狀況。自然資源是人類(lèi)生產(chǎn)生活的自然基礎(chǔ)，具有有限性和稀缺性，若對(duì)其只進(jìn)行使用而不計(jì)費(fèi)，既不利于資源的節(jié)約使用，也不利于資源的補(bǔ)償，因此可以設(shè)置“資源資產(chǎn)”賬戶核算煤炭資源的原始價(jià)值的增減及結(jié)存情況。資源資產(chǎn)的賬面價(jià)值可按原始成本(購(gòu)入成本)或評(píng)估值入賬，也可按資源各年投入累計(jì)成本的現(xiàn)值入賬?！百Y源折耗”賬戶可用來(lái)反映資源資產(chǎn)由于使用、開(kāi)采等而累計(jì)損耗的價(jià)值。當(dāng)確認(rèn)資源資產(chǎn)價(jià)值時(shí)(如購(gòu)入)，可借記“資源資產(chǎn)”帳戶、貸記“銀行存款”等賬戶，計(jì)提折耗時(shí)，借記“成本費(fèi)用類(lèi)科目”(折耗成本)、貸記“累計(jì)資源折耗”，而企業(yè)為實(shí)施環(huán)境預(yù)防、治理措施而購(gòu)置或建造的固定資產(chǎn)以及其他跨年度的長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，可以通過(guò)“固定資產(chǎn)”、“遞延資產(chǎn)”等賬戶進(jìn)行核算。

②負(fù)債類(lèi)科目。我國(guó)征收的超標(biāo)排污費(fèi)高于治理費(fèi)用的目的，是要防止排污者寧可繳納排污費(fèi)而不愿治理，并且通過(guò)征收的排污費(fèi)可以為社會(huì)開(kāi)展污染防治提供必要的資金.因此，應(yīng)設(shè)置“應(yīng)付環(huán)保費(fèi)”一級(jí)科目，反映和監(jiān)督環(huán)境保護(hù)費(fèi)用的計(jì)算與繳納情況，同時(shí)設(shè)置“應(yīng)付單位排污費(fèi)”、“應(yīng)付個(gè)人排污費(fèi)”、“應(yīng)付包裝物排污費(fèi)”、“應(yīng)付廢棄物排污費(fèi)”等二級(jí)科目。當(dāng)發(fā)生各種排污費(fèi)時(shí)，借記“成本費(fèi)用類(lèi)科目”、貸記“應(yīng)付環(huán)保費(fèi)――×××”；實(shí)際支付時(shí)，借記“應(yīng)付環(huán)保費(fèi)――×××”、貸記“銀行存款”。

③成本費(fèi)用類(lèi)科目。環(huán)境成本是為了對(duì)環(huán)境資源負(fù)責(zé)，對(duì)管理企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。主要設(shè)置“環(huán)境消耗成本”、“環(huán)境破環(huán)成本”、“環(huán)境補(bǔ)償成本”、“環(huán)境治理成本”、“環(huán)境保護(hù)成本”、“環(huán)境發(fā)展成本”等科目。發(fā)生時(shí)，借記“環(huán)境成本”等科目、貸記“銀行存款”等科目。

④損益類(lèi)及利潤(rùn)類(lèi)科目。為反映環(huán)境收益、損失情況，需設(shè)置“環(huán)境損失”、“環(huán)境收益”及“環(huán)境利潤(rùn)”科目。“環(huán)境損失”科目反映企業(yè)污染或破壞環(huán)境而被勒令停產(chǎn)而造成的損失：“環(huán)境收益”科目反映企業(yè)在改善環(huán)境資源和自然資源時(shí)所取得的收益：“環(huán)境利潤(rùn)”科目反映核算環(huán)境收益扣除環(huán)保費(fèi)用、環(huán)保損失及稅金后的凈額。

三、我國(guó)實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)的重大意義

1.實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)是可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略在微觀層面的重要組成部分。20世紀(jì)90年代以來(lái)，可持續(xù)發(fā)展的研究與實(shí)施偏重于國(guó)家、地區(qū)等宏觀與中觀層面，對(duì)微觀層面的企業(yè)有所忽視。企業(yè)是實(shí)施可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)、關(guān)鍵的行為主體。只有通過(guò)環(huán)境會(huì)計(jì)如實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)、生態(tài)與社會(huì)效益的取得情況，以及經(jīng)濟(jì)、生態(tài)與社會(huì)責(zé)任的履行情況，才能向政府、投資者、債權(quán)人、企業(yè)內(nèi)部管理層以及社會(huì)公眾提供決策有用的信息，幫助他們進(jìn)行理性的權(quán)衡與決策，從而實(shí)現(xiàn)微觀、中觀與宏觀層面的可持續(xù)發(fā)展。

2.實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)是企業(yè)參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的必要條件。企業(yè)是經(jīng)濟(jì)、生態(tài)和社會(huì)的重要影響者，理應(yīng)響應(yīng)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略。更重要的現(xiàn)實(shí)是，在綠色消費(fèi)日益盛行和各國(guó)環(huán)保法規(guī)日趨嚴(yán)格的情況下，注重可持續(xù)發(fā)展已成為企業(yè)參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)、實(shí)現(xiàn)自我價(jià)值最大化的必要條件。因此，調(diào)整發(fā)展戰(zhàn)略，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與管理決策中注入綠色理念，建立適合企業(yè)自身的綠色生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理系統(tǒng)就是必然選擇。

3.實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)是正確計(jì)算“綠色GDP”的基礎(chǔ)。國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值(GDP)作為政府對(duì)本國(guó)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行進(jìn)行宏觀計(jì)量與診斷的重要指標(biāo)，是衡量一國(guó)經(jīng)濟(jì)、生態(tài)與社會(huì)進(jìn)步狀況的最重要的標(biāo)準(zhǔn)。采用“綠色GDP”能真實(shí)反映我國(guó)國(guó)民財(cái)富的量與質(zhì)，是據(jù)以采取措施防止資源過(guò)度消耗與生態(tài)環(huán)境惡化的迫切要求。通過(guò)環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)微觀層面的企業(yè)的執(zhí)行情況進(jìn)行科學(xué)的核算、監(jiān)督與反饋，從而為“綠色GDP”的正確計(jì)算提供真實(shí)的數(shù)據(jù)與信息，是一個(gè)不可缺少的基礎(chǔ)。

4.實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)是深化可持續(xù)發(fā)展觀與保護(hù)生態(tài)環(huán)境的教育活動(dòng)。實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)是一項(xiàng)特殊的深化可持續(xù)發(fā)展觀與保護(hù)生態(tài)環(huán)境的教育活動(dòng)。這取決于環(huán)境會(huì)計(jì)的幾個(gè)主要特征：(1)具有眾多的信息使用者。根據(jù)環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)特別是上市公司應(yīng)向政府以及現(xiàn)有的和潛在的投資者、債權(quán)人、中間商、供應(yīng)商、社會(huì)公眾等提供對(duì)決策有用的環(huán)境財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)信息。(2)定期提供環(huán)境財(cái)務(wù)報(bào)告。按照規(guī)定或慣例，企業(yè)應(yīng)按年度和中期(如月、季、半年等)提供反映本企業(yè)環(huán)境與資源情況的全面、重要的信息。(3)完整地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)、生態(tài)和社會(huì)效益及其相互聯(lián)系。環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)告、人力資源會(huì)計(jì)報(bào)告等一并提供，便于信息使用者完整地了解企業(yè)的經(jīng)濟(jì)、生態(tài)、社會(huì)三大效益情況及其相互聯(lián)系，為其理性決策提供依據(jù)。

參考文獻(xiàn)：

[1]Environmental Accounting Where we are now, where we are heading Joy E.Hecht ,1999.

篇5

關(guān)鍵詞：綠色會(huì)計(jì)現(xiàn)代企業(yè)運(yùn)用

綠色會(huì)計(jì)，又稱(chēng)環(huán)境會(huì)計(jì)，是將會(huì)計(jì)學(xué)和自然環(huán)境相結(jié)合，采用多元化的計(jì)量手段和屬性，以有關(guān)環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù)，研究經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境資源之間的關(guān)系，并運(yùn)用專(zhuān)門(mén)方法，對(duì)企業(yè)給社會(huì)資源造成的收益和損失進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、揭示、分析，以便為決策者提供環(huán)境信息的會(huì)計(jì)理論和方法。

綠色會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的差異

綠色會(huì)計(jì)是在環(huán)境資源惡化和批評(píng)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，其與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)差異主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)從人類(lèi)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的角度反映和監(jiān)督企業(yè)的資本及其運(yùn)動(dòng)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制、歷史成本等原則、采用復(fù)式記賬的方法對(duì)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，但是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響在會(huì)計(jì)核算中沒(méi)有反映。綠色會(huì)計(jì)則從生態(tài)環(huán)境和整個(gè)人類(lèi)的活動(dòng)出發(fā)，圍繞以自然環(huán)境資源和社會(huì)環(huán)境資源的高效利用及耗費(fèi)的補(bǔ)償為中心，全面反映和監(jiān)督企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，從而有效解決傳統(tǒng)會(huì)計(jì)所不能解決的問(wèn)題。

在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中，只有存在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)才有價(jià)格，才能在會(huì)計(jì)賬表中得以反映。而如空氣、海洋、臭氧層等對(duì)人類(lèi)至關(guān)重要但無(wú)所有權(quán)的事物卻不能成為會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容，企業(yè)對(duì)這些事物的使用和損害并不記入經(jīng)營(yíng)成本，這不僅使利潤(rùn)虛增，更為嚴(yán)重的是對(duì)以犧牲環(huán)境來(lái)取得目前利益的行為的一種鼓勵(lì)。而綠色會(huì)計(jì)則充分強(qiáng)調(diào)環(huán)境資源的有限性和稀缺性，并賦以價(jià)值和價(jià)格，對(duì)其損耗予以補(bǔ)償，從而使企業(yè)的責(zé)任向社會(huì)延伸，迫使企業(yè)將經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和生態(tài)效益綜合考慮，真正實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。

綠色會(huì)計(jì)的基本內(nèi)容和方法

綠色會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)、環(huán)境科學(xué)、現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)理論和可持續(xù)發(fā)展理論相互結(jié)合，運(yùn)用一定的方法，以貨幣單位、實(shí)物單位計(jì)量，或用文字表述的形式，反映、報(bào)告和考核企業(yè)自然資源、人力資源和生態(tài)環(huán)境資源等成本價(jià)值，平衡人工資本和自然資本。

綠色會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容。綠色會(huì)計(jì)是在修正傳統(tǒng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，全面監(jiān)督反映經(jīng)濟(jì)利益、社會(huì)利益，環(huán)境利益是綠色會(huì)計(jì)的重要內(nèi)容。綠色會(huì)計(jì)的基本內(nèi)容大體可分為三部分：自然資源消耗成本，環(huán)境污染成本，企業(yè)的資源利用率及產(chǎn)生的社會(huì)環(huán)境代價(jià)評(píng)估；同時(shí)，包括對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展宏觀決策的評(píng)估。

綠色會(huì)計(jì)的核算對(duì)象。綠色會(huì)計(jì)核算對(duì)象，區(qū)別于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的顯著特點(diǎn)是增加了自然環(huán)境內(nèi)容，特別重視環(huán)境科學(xué)與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的結(jié)合。綠色會(huì)計(jì)中自然環(huán)境核算對(duì)象通常是指非人類(lèi)創(chuàng)造的物質(zhì)所構(gòu)成的地理空間等。由于與自然環(huán)境關(guān)系復(fù)雜，考慮到目前的綠色會(huì)計(jì)核算技術(shù)方法的可操作性，其核算對(duì)象主要內(nèi)容是：綠色成本包括自然資源成本、自然資源損耗、環(huán)境保護(hù)支出等。

綠色會(huì)計(jì)的核算方法。綠色會(huì)計(jì)核算對(duì)象自然環(huán)境是一種有價(jià)值的資源，它能夠?yàn)槿祟?lèi)社會(huì)的現(xiàn)在和未來(lái)提供多種服務(wù)，具有直接或間接價(jià)值，如水資源、土地等。如何進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量是綠色會(huì)計(jì)核算方法的難點(diǎn)。綠色會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量是將涉及自然環(huán)境的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也作為會(huì)計(jì)要素，經(jīng)過(guò)辨認(rèn)確定其數(shù)量?jī)r(jià)格，加以正式記錄并入會(huì)計(jì)報(bào)表的過(guò)程。由于綠色會(huì)計(jì)計(jì)量自然環(huán)境資源價(jià)值有一定難度，筆者將價(jià)值計(jì)量公式簡(jiǎn)列如下：

現(xiàn)實(shí)使用價(jià)值=直接使用價(jià)值+間接使用價(jià)值

總用戶價(jià)值=現(xiàn)實(shí)使用價(jià)值+未來(lái)使用價(jià)值

自然資產(chǎn)價(jià)值=總用戶價(jià)值+存在使用價(jià)值

其中，間接使用價(jià)值、未來(lái)使用價(jià)值和存在使用價(jià)值又是自然資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量中最復(fù)雜的內(nèi)容，需要借助于價(jià)格替代法、支付意愿法、接受意愿法等方法計(jì)量。確實(shí)難以計(jì)量的環(huán)境污染，可用數(shù)學(xué)模型適當(dāng)測(cè)算估計(jì)量化。在我國(guó)實(shí)行綠色會(huì)計(jì)的思考

（一）實(shí)行綠色會(huì)計(jì)的基本原則

1.長(zhǎng)期性和循序漸進(jìn)的原則。綠色會(huì)計(jì)的實(shí)施，不僅涉及產(chǎn)品成本的市場(chǎng)價(jià)格的變更，更主要的是，它涉及市場(chǎng)規(guī)律的變動(dòng)，甚至全球的商品流通準(zhǔn)則和經(jīng)濟(jì)制度問(wèn)題。因此，筆者建議首先成立一個(gè)由經(jīng)濟(jì)、環(huán)境、資源、會(huì)計(jì)管理、法律等多方面專(zhuān)家組成的機(jī)構(gòu)，對(duì)綠色會(huì)計(jì)理論、自然資源成本、環(huán)境影響成本、企業(yè)行為規(guī)律、產(chǎn)品市場(chǎng)規(guī)律、價(jià)格體系變動(dòng)、會(huì)計(jì)核算項(xiàng)目、法律體系變動(dòng)等一系列有關(guān)問(wèn)題進(jìn)行研究探討。在此基礎(chǔ)上，對(duì)部分產(chǎn)品或地區(qū)市場(chǎng)進(jìn)行試點(diǎn)。如果可行，則應(yīng)深入研究獲得推廣經(jīng)驗(yàn)，再開(kāi)展宣傳，逐步使公眾和市場(chǎng)接受，而后，開(kāi)始研究立法或修改有關(guān)法律，調(diào)整會(huì)計(jì)教育和管理，以及審計(jì)制度。2.靈活性和邊界起步的原則。由于綠色會(huì)計(jì)所核算的內(nèi)容十分廣泛，而且在不同的環(huán)境、地域和歷史條件下會(huì)發(fā)生變化，應(yīng)在確定原則的情況下，結(jié)合具體情況，靈活掌握。對(duì)不同的產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品，不同的地點(diǎn)和時(shí)期選擇核算內(nèi)容和標(biāo)準(zhǔn)。也可以采取“雙軌制”，一為現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算體系，二為探索性綠色會(huì)計(jì)核算體系。綠色會(huì)計(jì)核算的起始科目，應(yīng)當(dāng)從相對(duì)明確、簡(jiǎn)單和易于了解的內(nèi)容入手，即所謂“邊界推進(jìn)原則”。而不能一開(kāi)始就從模糊、無(wú)基礎(chǔ)和多變的項(xiàng)目入手，如大氣環(huán)流的風(fēng)能成本、潮汐能等。此外，也可以采用分解綜合的方法。如一片森林的價(jià)值成本，可以分解為氣候、環(huán)境、地理、商業(yè)等多項(xiàng)價(jià)值，分別衡量，再給予不同的權(quán)重系數(shù)綜合評(píng)估。

3.系統(tǒng)性和多贏的原則。綠色會(huì)計(jì)不僅包含經(jīng)濟(jì)問(wèn)題、環(huán)境問(wèn)題和社會(huì)問(wèn)題，也涵蓋時(shí)間和空間的問(wèn)題。因此，必須突出系統(tǒng)性原則。從理論到實(shí)踐、從產(chǎn)品到市場(chǎng)、從企業(yè)到社會(huì)、從資源到環(huán)境、從國(guó)內(nèi)到國(guó)際、從宣傳到立法、從價(jià)格變動(dòng)到公眾生活等，都要系統(tǒng)研究。特別是環(huán)境與發(fā)展這一對(duì)矛盾，必須堅(jiān)持雙贏的原則。同時(shí)，還要保持產(chǎn)品流通秩序和社會(huì)的穩(wěn)定。

4.強(qiáng)制性和三種行為結(jié)合的原則。推行一項(xiàng)新制度必須以法律為依據(jù)，具有一定約束強(qiáng)制性。一旦推行綠色會(huì)計(jì)制度，企業(yè)必須披露盡可能多的環(huán)境資源信息，政府部門(mén)必須對(duì)企業(yè)最低限度的披露作出明確的強(qiáng)制性規(guī)定。同時(shí)，綠色會(huì)計(jì)制度的順利實(shí)行，必須以政府行為、企業(yè)行為和公眾行為有機(jī)結(jié)合為保障，缺一不可。

（二）組建綠色會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)

為迎接21世紀(jì)世界經(jīng)濟(jì)格局和結(jié)構(gòu)的變化，實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，我國(guó)應(yīng)立即著手實(shí)施綠色會(huì)計(jì)的各項(xiàng)準(zhǔn)備工作，當(dāng)務(wù)之急是成立機(jī)構(gòu)、研究理論、確定準(zhǔn)則，開(kāi)展試點(diǎn)工作。筆者建議由財(cái)政部牽頭，中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、中國(guó)總會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)，盡快籌建中國(guó)綠色會(huì)計(jì)研究會(huì)，組織經(jīng)濟(jì)學(xué)家、環(huán)保專(zhuān)家及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者密切配合，加大綠色會(huì)計(jì)理論研究及實(shí)施的力度。

（三）進(jìn)行綠色會(huì)計(jì)試點(diǎn)工作

在我國(guó)實(shí)行綠色會(huì)計(jì)，要從實(shí)際出發(fā)，由簡(jiǎn)入繁、從易到難，先從明確的易于掌握的科目入手，即先選擇個(gè)別產(chǎn)品在部分地區(qū)、部門(mén)試行。筆者建議綠色會(huì)計(jì)的實(shí)施先從綠色食品、用品入手，將環(huán)境資源用直接損益法計(jì)入成本，以不計(jì)算環(huán)境資源成本原始賬為準(zhǔn)，以綠色會(huì)計(jì)賬做參考。在取得切實(shí)可行的經(jīng)驗(yàn)后，再修正完善、逐步推行。

（四）對(duì)綠色會(huì)計(jì)宣傳教育

篇6

【關(guān)鍵詞】土地資產(chǎn)；確認(rèn)；披露

自1987年深圳市人民政府以協(xié)議方式將一塊國(guó)有土地使用權(quán)出讓給中國(guó)航空進(jìn)出口公司深圳工貿(mào)中心以來(lái)，土地有償使用制度在全國(guó)推行。不過(guò)這種有償使用制度主要針對(duì)增量土地而言，國(guó)有企業(yè)原來(lái)取得的存量土地絕大部分依然為劃撥使用權(quán)，土地價(jià)值無(wú)法體現(xiàn)。國(guó)企改制中對(duì)土地處置的力度和量度都很有限。即使通過(guò)土地使用權(quán)出讓方式或完成改制、通過(guò)土地使用權(quán)處置獲得土地產(chǎn)權(quán)的原國(guó)有企業(yè)，對(duì)土地資產(chǎn)的利用都僅僅處于一種粗放狀態(tài)，即仍然只將土地作為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所。由于土地資產(chǎn)有別于其他一般資產(chǎn)的特性，土地資產(chǎn)的管理經(jīng)營(yíng)也有不同于其他資產(chǎn)管理的特點(diǎn)，作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的一個(gè)重要方面，土地資產(chǎn)的管理在現(xiàn)階段還沒(méi)有普遍地被企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者所重視和把握。這是有必要深入研究企業(yè)土地資產(chǎn)會(huì)計(jì)問(wèn)題的客觀原因。由于土地取得方式不同，現(xiàn)階段將土地資產(chǎn)列入固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或投資性房地產(chǎn)等不同的處理方式在各個(gè)企業(yè)都有，土地資產(chǎn)確認(rèn)缺乏統(tǒng)一的、規(guī)范的制度規(guī)定，造成會(huì)計(jì)處理混亂，無(wú)法反映土地資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值和相關(guān)處置信息。而在土地資產(chǎn)信息披露方面，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)土地資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的披露存在不足。首先是不能反映土地資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值?，F(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，那些通過(guò)交易取得的土地資產(chǎn)才能在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中進(jìn)行確認(rèn)和披露，且采用歷史成本計(jì)量屬性，可作為表現(xiàn)企業(yè)未來(lái)超額獲利能力的土地資產(chǎn)，卻無(wú)法用現(xiàn)值來(lái)計(jì)量。其次是不能充分披露土地資產(chǎn)的信息內(nèi)容。在現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中不披露企業(yè)擁有的土地資產(chǎn)的詳細(xì)項(xiàng)目；另外，由于統(tǒng)一使用貨幣計(jì)量，使得許多與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的、對(duì)決策者有重要參考價(jià)值的、難以用貨幣計(jì)量的重要信息，不能反映在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中。因此，土地資產(chǎn)信息披露問(wèn)題的研究，對(duì)企業(yè)和投資者有重要意義。由于土地資產(chǎn)的特殊性以及企業(yè)土地資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)管理現(xiàn)狀，本文對(duì)企業(yè)土地資產(chǎn)會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行分析研究，以適應(yīng)我國(guó)目前的發(fā)展?fàn)顩r，解決我國(guó)企業(yè)中的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，有利于企業(yè)全面、完整地管理、核算其全部資產(chǎn)，為完善我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)。

一、研究成果綜述

我國(guó)實(shí)行土地公有制，土地制度與西方國(guó)家存在差異，因此國(guó)內(nèi)對(duì)土地資產(chǎn)的研究主要集中在對(duì)土地資產(chǎn)的特性和權(quán)屬性質(zhì)的討論上；此外，由于土地資產(chǎn)對(duì)企業(yè)價(jià)值的體現(xiàn)發(fā)揮了重要作用，企業(yè)管理者對(duì)土地資產(chǎn)的重視程度有所提高，因此對(duì)土地資產(chǎn)的財(cái)務(wù)管理及投資決策方面的研究也日益增多。

其一，關(guān)于土地資源的特性和土地價(jià)格決定的特殊性。土地資源既有自然屬性，也有經(jīng)濟(jì)屬性。土地資源的生產(chǎn)性是它的自然屬性，土地資源的使用價(jià)值是它的經(jīng)濟(jì)屬性。不能認(rèn)為土地沒(méi)有經(jīng)濟(jì)屬性，或者認(rèn)為土地的自然屬性是“資源”，經(jīng)濟(jì)屬性是“資產(chǎn)”（葉艷妹，1996）。土地價(jià)格既包括由于對(duì)土地資源的壟斷所形成的價(jià)格，也包括勞動(dòng)創(chuàng)造價(jià)值的貨幣表現(xiàn)的價(jià)格，它是自然資源的價(jià)格和勞動(dòng)創(chuàng)造價(jià)值的貨幣表現(xiàn)價(jià)格的統(tǒng)一（張振華，1995）。

其二，關(guān)于土地資產(chǎn)的權(quán)屬性質(zhì)。李慧（2002）認(rèn)為，企業(yè)作為一個(gè)法人實(shí)體只能擁有土地的使用權(quán)，土地在被企業(yè)使用的同時(shí)，國(guó)家擁有根據(jù)需要隨時(shí)無(wú)償征用的權(quán)力，而企業(yè)無(wú)法對(duì)土地使用權(quán)實(shí)施控制。因此不論企業(yè)在取得土地使用權(quán)時(shí)是否付出了代價(jià)，企業(yè)均應(yīng)將其作為無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算。何建榮（2004）認(rèn)為，將土地和建筑物兩種不同性質(zhì)、不同使用年限、不同價(jià)值轉(zhuǎn)移方式的資產(chǎn)混合在一起核算不夠規(guī)范，認(rèn)為在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，土地資產(chǎn)不能形成固定資產(chǎn)，仍然作為無(wú)形資產(chǎn)單獨(dú)加以核算。也有學(xué)者提出反對(duì)意見(jiàn)，周海濤、丁艷濤（2005）認(rèn)為土地使用權(quán)的價(jià)值屬性不符合無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值決定的一般原理，土地使用權(quán)本質(zhì)上是近似土地所有權(quán)的不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)，土地使用權(quán)歸屬固定資產(chǎn)符合國(guó)際會(huì)計(jì)慣例，因此應(yīng)該將土地資產(chǎn)全部納入固定資產(chǎn)的核算范圍。黎明、霍文波（2003）提出，土地使用權(quán)既不應(yīng)該納入無(wú)形資產(chǎn)科目中核算，也不應(yīng)通過(guò)在建工程，轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)核算，而是將土地使用權(quán)進(jìn)行單獨(dú)核算最為有利。吳明華等（2002）認(rèn)為，將土地使用權(quán)價(jià)值與地上附著物并為一體作為固定資產(chǎn)核算存在不足，并認(rèn)為土地使用權(quán)可單獨(dú)核算。顏淑姬（2007）認(rèn)為，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、英美等國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將土地作為固定資產(chǎn)核算，是與土地私有制相聯(lián)系的，而我國(guó)實(shí)行的是土地的社會(huì)主義公有制，土地單獨(dú)核算符合我國(guó)國(guó)情，不能一味照搬西方國(guó)家的做法。葉彬（2002）認(rèn)為，對(duì)于劃撥土地使用權(quán)，由于企業(yè)既不擁有也無(wú)法對(duì)其實(shí)施有效的控制，故不符合企業(yè)資產(chǎn)定義，不能視為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)。

由此看出，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)土地資產(chǎn)權(quán)屬性質(zhì)的爭(zhēng)議是普遍的，將土地資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)還是單獨(dú)核算，取決于土地資產(chǎn)的資產(chǎn)特性。這是由我國(guó)土地制度決定的，但從歷史到現(xiàn)在對(duì)土地資產(chǎn)的權(quán)屬性質(zhì)仍未明確。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)土地資產(chǎn)的規(guī)范

資產(chǎn)，是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。要將一項(xiàng)資源確認(rèn)為資產(chǎn)除了符合資產(chǎn)的定義外，還要同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件：一是與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。二是該資源的成本或價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。資產(chǎn)的基本特征是收益性。資產(chǎn)能夠通過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不斷地增值，成為資產(chǎn)擁有者源源不斷的收益來(lái)源。資產(chǎn)的另一個(gè)重要特征是具有明確的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。在一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度下，資產(chǎn)總是為某一產(chǎn)權(quán)主體所擁有和控制著的，該產(chǎn)權(quán)主體必然擁有對(duì)資產(chǎn)的占有、使用、收益和處分的權(quán)利，否則資產(chǎn)就不能運(yùn)動(dòng)增值，也就不能成為資產(chǎn)了。如前所述，土地資產(chǎn)滿足資產(chǎn)的一般特性，是企業(yè)資產(chǎn)的組成部分，但由于土地資產(chǎn)不同于一般資產(chǎn)的特殊性質(zhì)，使得土地資產(chǎn)在確認(rèn)時(shí)也具有特殊性。

（一）在國(guó)企改革和土地制度改革之初，國(guó)有企業(yè)土地資產(chǎn)確認(rèn)的核算方式

1.國(guó)有企業(yè)使用的土地大多是通過(guò)無(wú)償劃撥取得的，所以沒(méi)有對(duì)土地資產(chǎn)進(jìn)行核算，那些因征用土地而支付的補(bǔ)償費(fèi)，直接并入土地有關(guān)的房屋、建筑物的價(jià)值內(nèi)，不單獨(dú)作為土地的價(jià)值入賬，將其面積及征用情況作備查記錄。關(guān)于土地資產(chǎn)的相關(guān)證明，頂多就是一本國(guó)有土地使用證。

2.財(cái)政部［1995］108號(hào)文《關(guān)于國(guó)有企業(yè)清產(chǎn)核資中土地估價(jià)有關(guān)財(cái)務(wù)處理問(wèn)題的規(guī)定》：對(duì)于企業(yè)過(guò)去作為固定資產(chǎn)單獨(dú)入賬的土地，應(yīng)按確認(rèn)、批復(fù)后的評(píng)估價(jià)值調(diào)整賬面價(jià)值，并按調(diào)整后的賬面價(jià)值單獨(dú)入賬，不計(jì)提折舊。對(duì)于行政劃撥方式依法無(wú)償取得的土地，企業(yè)應(yīng)按確認(rèn)、批復(fù)后的價(jià)值，經(jīng)清產(chǎn)核資機(jī)構(gòu)會(huì)同同級(jí)財(cái)政部門(mén)批準(zhǔn)后，作增加固定資產(chǎn)處理，同時(shí)增加國(guó)家資本公積金。企業(yè)占用的行政劃撥土地估價(jià)入賬后，在固定資產(chǎn)中單獨(dú)反映，計(jì)提折舊。以出讓方式等取得國(guó)有土地使用權(quán)，且受讓價(jià)格低于所在地基準(zhǔn)地價(jià)的土地，估價(jià)后，在備查簿上進(jìn)行反映，其土地使用權(quán)賬面原值不作調(diào)整。企業(yè)以土地使用權(quán)作價(jià)投資或入股舉辦國(guó)內(nèi)聯(lián)營(yíng)、股份制企業(yè)，其土地未經(jīng)評(píng)估確認(rèn)或原合同確認(rèn)作價(jià)明顯偏低的，經(jīng)企業(yè)主管部門(mén)和其他投資人同意，可對(duì)該土地進(jìn)行估價(jià)。估價(jià)后由企業(yè)設(shè)備查簿單獨(dú)反映，暫不調(diào)整賬務(wù)。

3.據(jù)2001年1月1日起施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》核算?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》第四十七條規(guī)定：企業(yè)購(gòu)入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在尚未開(kāi)發(fā)或建造自用項(xiàng)目前，作為無(wú)形資產(chǎn)核算，并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷(xiāo)。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)商品房時(shí)，應(yīng)將土地使用權(quán)賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入開(kāi)發(fā)成本；企業(yè)因利用土地建造自用項(xiàng)目時(shí)，將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本。4.據(jù)財(cái)工字［1995］29號(hào)文《國(guó)有企業(yè)公司制改建有關(guān)財(cái)務(wù)問(wèn)題的暫行規(guī)定》精神，將占用的國(guó)有土地經(jīng)評(píng)估確認(rèn)后，作價(jià)入股，作為國(guó)家股處理。

（二）我國(guó)企業(yè)土地資產(chǎn)當(dāng)前的核算規(guī)定

隨著企業(yè)深化改革和經(jīng)營(yíng)機(jī)制的轉(zhuǎn)化，國(guó)家對(duì)企業(yè)的用地制度也作了重大調(diào)整，企業(yè)對(duì)土地?zé)o償、無(wú)限期、無(wú)流動(dòng)的使用變?yōu)橛袃?、有限期、有流?dòng)的使用。我國(guó)企業(yè)土地資產(chǎn)在當(dāng)前的會(huì)計(jì)核算制度下，具體由自2007年1月1日起施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》進(jìn)行規(guī)范。具體規(guī)定如下：

1.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》應(yīng)用指南六規(guī)定：企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，但改變土地使用權(quán)用途，用于賺取租金或資本增值的，應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。自行開(kāi)發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行處理。外購(gòu)?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r(jià)款應(yīng)當(dāng)在建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配；難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)。企業(yè)（房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)）取得土地用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本。我國(guó)先前的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，對(duì)于企業(yè)的自用性土地使用權(quán)來(lái)講，當(dāng)企業(yè)在土地上自行開(kāi)發(fā)建造廠房等建筑物的構(gòu)建活動(dòng)結(jié)束時(shí)，土地使用權(quán)就會(huì)與其所附屬的房屋、建筑物一同作為固定資產(chǎn)來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。但是伴隨著現(xiàn)行準(zhǔn)則的實(shí)施，自用性土地使用權(quán)將不再轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，在企業(yè)中一直作為無(wú)形資產(chǎn)存在。這是現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)土地使用權(quán)核算制度的一個(gè)重大改進(jìn)。

2.以前無(wú)償劃撥取得的土地使用權(quán)仍作為固定資產(chǎn)單獨(dú)入賬，有償出讓取得的自用土地使用權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)核算。當(dāng)企業(yè)將未入賬的土地使用權(quán)有償轉(zhuǎn)讓、出租、抵押、作價(jià)入股和投資時(shí)則應(yīng)將其按規(guī)定補(bǔ)繳的土地出讓金予以資本化，作為土地使用權(quán)的入賬價(jià)值；如果企業(yè)是有償從政府或其他單位取得的土地使用權(quán)，則應(yīng)將其支付給政府的出讓金或支付給其他單位的轉(zhuǎn)讓金以及發(fā)生的遷移補(bǔ)償費(fèi)、場(chǎng)地平整費(fèi)、丈量費(fèi)和法律手續(xù)費(fèi)等計(jì)入土地使用權(quán)的成本。

三、土地資產(chǎn)信息披露中存在的問(wèn)題

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》第二十四條對(duì)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息披露規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照無(wú)形資產(chǎn)的類(lèi)別在附注中披露與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的下列信息：無(wú)形資產(chǎn)的期初和期末賬面余額、累計(jì)攤銷(xiāo)額及減值準(zhǔn)備累計(jì)金額；使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其使用壽命的估計(jì)情況，使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，其使用壽命不確定的判斷依據(jù)；無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方法；用于擔(dān)保的無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值、當(dāng)期攤銷(xiāo)額等情況；計(jì)入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)支出金額。

土地資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息作為無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的一個(gè)重要組成部分，同樣應(yīng)該遵循這個(gè)規(guī)定，同時(shí)，由于土地資產(chǎn)不同于一般無(wú)形資產(chǎn)的特殊性，應(yīng)該在信息披露中給與更多重視?，F(xiàn)行土地資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息披露中主要存在的問(wèn)題是：

（一）信息披露不及時(shí)、不充分

許多企業(yè)對(duì)擁有的土地資產(chǎn)在會(huì)計(jì)報(bào)告中只字未提，或者在進(jìn)行土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、出租等處置后，對(duì)處置結(jié)果、處置收入等沒(méi)有及時(shí)反映在會(huì)計(jì)報(bào)告中。

（二）土地資產(chǎn)信息披露的明晰性差

往往在會(huì)計(jì)報(bào)告中合并反映多項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，而沒(méi)有對(duì)類(lèi)似土地使用權(quán)這樣對(duì)企業(yè)影響重大的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)列示；表外披露的多，表內(nèi)揭示的少。會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中土地資產(chǎn)的原始價(jià)值、攤銷(xiāo)數(shù)額和減值情況并不明確；現(xiàn)金流量表無(wú)法反映企業(yè)土地資產(chǎn)價(jià)值增減對(duì)現(xiàn)金流量變動(dòng)的影響。

（三）企業(yè)利用對(duì)土地資產(chǎn)價(jià)值確定以及會(huì)計(jì)處理中的漏洞進(jìn)行虛假披露，操控利潤(rùn)

四、土地資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息披露的改進(jìn)意見(jiàn)

要使無(wú)形資產(chǎn)信息得到有效披露，須構(gòu)建無(wú)形資產(chǎn)信息披露體系，可以借助財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和非財(cái)務(wù)信息報(bào)告的形式來(lái)完成。其中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的披露可以分成財(cái)務(wù)報(bào)表披露和附注披露，非財(cái)務(wù)信息報(bào)告主要是對(duì)土地資產(chǎn)狀況等非貨幣計(jì)量信息的披露。

（一）無(wú)形資產(chǎn)下單獨(dú)設(shè)置土地使用權(quán)科目

為了客觀地披露土地使用權(quán)的相關(guān)信息，首先應(yīng)突出土地使用權(quán)項(xiàng)目在財(cái)務(wù)報(bào)告中的位置。建議在無(wú)形資產(chǎn)下單獨(dú)設(shè)置土地使用權(quán)科目進(jìn)行披露。

1.資產(chǎn)負(fù)債表披露的改進(jìn)。以國(guó)家出讓、國(guó)家作價(jià)入股等方式獲得土地使用權(quán)的情況，在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)該揭示土地資產(chǎn)原值、累計(jì)攤銷(xiāo)價(jià)值和凈值。考慮將土地使用權(quán)單獨(dú)在無(wú)形資產(chǎn)中列示。通過(guò)增設(shè)“土地使用權(quán)”、“累計(jì)攤銷(xiāo)”和“土地使用權(quán)凈值”三個(gè)項(xiàng)目，揭示其關(guān)系如下：“土地使用權(quán)原始價(jià)值-土地使用權(quán)累計(jì)攤銷(xiāo)=土地使用權(quán)凈值”。

2.利潤(rùn)表披露的改進(jìn)。對(duì)于土地資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益和對(duì)外投資收益較大的企業(yè)，可以在“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目和“投資收益”項(xiàng)目下各設(shè)“其中：無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益”、“其中：無(wú)形資產(chǎn)投資收益”等明細(xì)項(xiàng)目，將土地使用權(quán)相關(guān)收益在其項(xiàng)目下單獨(dú)列示。

3.現(xiàn)金流量表披露的改進(jìn)。在現(xiàn)金流量表中“無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)”項(xiàng)目應(yīng)單獨(dú)列示于主表內(nèi)，以反映當(dāng)年計(jì)入成本費(fèi)用的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值，并且將當(dāng)年增加的土地資產(chǎn)價(jià)值和處置土地資產(chǎn)收回現(xiàn)金的價(jià)值單獨(dú)列示于“無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)”項(xiàng)目下，以披露企業(yè)土地資產(chǎn)的增減對(duì)現(xiàn)金流量的影響。此外，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)反映定期支付或收到的土地租金數(shù)額。

4.報(bào)表附注披露的改進(jìn)。報(bào)表附注可以反映那些在會(huì)計(jì)報(bào)表中不能確認(rèn)、表述或者是非量化的重要信息。具體包括：（1）詳細(xì)說(shuō)明土地資產(chǎn)的取得方式及其計(jì)價(jià)依據(jù)；（2）適當(dāng)披露土地資產(chǎn)的攤銷(xiāo)期限、攤銷(xiāo)方法、攤銷(xiāo)金額和攤余價(jià)值；（3）分別列明本期處置的土地資產(chǎn)賬面金額及其處置收入和本期對(duì)外投資土地資產(chǎn)的賬面金額及其增減值；（4）披露出租土地資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度每年將收到的土地使用權(quán)租賃款、以后年度將收到的土地使用權(quán)租賃的收款額總額、出租土地資產(chǎn)每期的攤銷(xiāo)金額、攤余價(jià)值；（5）詳細(xì)揭示用作抵押擔(dān)保的土地資產(chǎn)的金額和擔(dān)保期限。

（二）建立土地資產(chǎn)非財(cái)務(wù)信息報(bào)告

土地資產(chǎn)的非貨幣計(jì)量因素?zé)o法在財(cái)務(wù)報(bào)告中反映出來(lái)，所以有必要單獨(dú)設(shè)立土地資產(chǎn)的非財(cái)務(wù)信息報(bào)告，以全面披露土地資產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息。對(duì)于土地資產(chǎn)的非貨幣計(jì)量信息披露，主要是對(duì)企業(yè)的土地資產(chǎn)狀況進(jìn)行分析與評(píng)價(jià)，并從取得方式、地點(diǎn)、面積、租金或出讓金的總金額、單位金額、期限、合同、土地證號(hào)、當(dāng)?shù)氐恼咭约巴恋氐闹饕猛镜确矫孢M(jìn)行披露。其次，對(duì)土地資產(chǎn)評(píng)估的具體情況進(jìn)行詳細(xì)披露。當(dāng)前土地資產(chǎn)的入賬價(jià)值多是以土地資產(chǎn)的評(píng)估值為基礎(chǔ)的，對(duì)土地資產(chǎn)評(píng)估的詳細(xì)披露有利于信息使用者評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)計(jì)量的真實(shí)性。披露的內(nèi)容一般應(yīng)當(dāng)包括評(píng)估機(jī)構(gòu)、評(píng)估基準(zhǔn)日及年限、評(píng)估采用的方法、評(píng)估值和簡(jiǎn)列的計(jì)算過(guò)程。

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的影響下，企業(yè)的業(yè)務(wù)趨于復(fù)雜，土地資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理缺乏規(guī)范，處理方式迥異?？傮w來(lái)說(shuō)，現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，為土地資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算做好了鋪墊。但是，在重要性和成本效益原則的前提下，完善《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)該對(duì)企業(yè)土地資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行更加具體的改革。

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篇7

《**市農(nóng)村集體資產(chǎn)管理辦法》已經(jīng)市政府第12次常務(wù)會(huì)議審議通過(guò)，現(xiàn)印發(fā)給你們，請(qǐng)認(rèn)真貫徹執(zhí)行。

**市人民政府

*年*月*日

**市農(nóng)村集體資產(chǎn)管理辦法

第一章總則

第一條為了加強(qiáng)農(nóng)村集體資產(chǎn)管理，保護(hù)集體資產(chǎn)所有者、經(jīng)營(yíng)者的合法權(quán)益，發(fā)展壯大村集體經(jīng)濟(jì)，根據(jù)有關(guān)法律、法規(guī)，結(jié)合本市實(shí)際，制定本辦法。

第二條本辦法適用于本市轄區(qū)內(nèi)的村集體資產(chǎn)的管理。本辦法所稱(chēng)村集體資產(chǎn)是指依法屬于村(含社區(qū))、組集體經(jīng)濟(jì)組織全體成員集體所有的資產(chǎn)。農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織(以下簡(jiǎn)稱(chēng)村集體)負(fù)責(zé)農(nóng)村集體資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)管理。未建立村集體經(jīng)濟(jì)組織的，由村民委員會(huì)負(fù)責(zé)；未建立組集體經(jīng)濟(jì)組織的，由村民小組負(fù)責(zé)。

第三條市農(nóng)委、監(jiān)察、司法、土地、水務(wù)、林業(yè)和農(nóng)機(jī)等部門(mén)，按其職能分工，依法對(duì)村集體資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理進(jìn)行指導(dǎo)和監(jiān)督。鄉(xiāng)鎮(zhèn)（街道）財(cái)政所負(fù)責(zé)本行政區(qū)域內(nèi)村集體資產(chǎn)監(jiān)督管理工作。

第二章村集體資產(chǎn)權(quán)屬和范圍

第四條村集體資產(chǎn)屬于村集體全體成員集體所有，其所有權(quán)由村集體依法行使。村集體資產(chǎn)包括：

(一)依法歸村集體所有的土地、山林、荒地、灘涂、水面等自然資源；

(二)村集體依法投資、投勞形成的建(構(gòu))筑物、機(jī)電設(shè)備、農(nóng)田水利設(shè)施、旅游設(shè)施、道路、林木和教育、科學(xué)、文化、廣播、電視、衛(wèi)生、體育等設(shè)施。對(duì)村集體投資、投勞建設(shè)的基礎(chǔ)設(shè)施、社會(huì)事業(yè)等資產(chǎn)，法律、法規(guī)有明確規(guī)定的，從其規(guī)定。

(三)村集體出資興辦或購(gòu)買(mǎi)、兼并的企業(yè)資產(chǎn)；

(四)村集體在各類(lèi)企業(yè)以及與有關(guān)單位或個(gè)人共同出資形成的資產(chǎn)中占有的份額；

(五)村集體的現(xiàn)金、存款等貨幣資產(chǎn)及有價(jià)證券；

(六)國(guó)家無(wú)償撥款、減免稅、補(bǔ)貼及有關(guān)單位和個(gè)人資助、捐贈(zèng)財(cái)物等形成的資產(chǎn)；

(七)村集體擁有的專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)；

(八)村集體的債權(quán)：

(九)依法屬于村集體所有的其他資產(chǎn)。

第五條村集體資產(chǎn)受法律保護(hù)，禁止任何單位和個(gè)人侵占、哄搶、平調(diào)、挪用、私分、損壞和非法變賣(mài)村集體資產(chǎn)及其收益。

第六條村集體資產(chǎn)所有權(quán)的取得、變更、滅失應(yīng)按規(guī)定向有關(guān)部門(mén)登記、備案。

第七條村集體資產(chǎn)所有權(quán)有爭(zhēng)議的，由當(dāng)事人協(xié)商解決，協(xié)商不成的，可分級(jí)由鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府、街道辦事處或市人民政府協(xié)調(diào)處理，當(dāng)事人也可直接向人民法院。

第三章村集體資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和處置

第八條村集體資產(chǎn)按照所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的原則，可由集體直接經(jīng)營(yíng)，可實(shí)行承包、租賃經(jīng)營(yíng)，也可以集體資產(chǎn)參股或股份合作等方式經(jīng)營(yíng)。

第九條實(shí)行承包、租賃經(jīng)營(yíng)或變賣(mài)的村集體資產(chǎn)，應(yīng)采取公開(kāi)競(jìng)價(jià)和招投標(biāo)方式進(jìn)行，本集體成員在同等條件下享有優(yōu)先權(quán)。公開(kāi)競(jìng)價(jià)和招標(biāo)的項(xiàng)目包括資源性資產(chǎn)、2000元以上的非資源性資產(chǎn)。

村集體將農(nóng)村土地發(fā)包給本集體以外的單位和個(gè)人承包。事先必須經(jīng)過(guò)本集體全體成員大會(huì)三分之二以上成員或三分之二以上村民代表的同意，并報(bào)鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府、街道辦事處備案。

村集體資產(chǎn)處置按以下程序進(jìn)行：

1、動(dòng)意。村集體資產(chǎn)的處置，由村“兩委”提出處置方案，經(jīng)村民會(huì)議三分之二以上成員或三分之二以上村民代表討論同意后，報(bào)鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府、街道辦事處備案。

2、資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)。擬處置的集體資產(chǎn)價(jià)值，由鄉(xiāng)鎮(zhèn)(街道)、村“兩委”和村民代表共同合理確定。認(rèn)為必須經(jīng)過(guò)評(píng)估的，由鄉(xiāng)鎮(zhèn)(街道)牽頭，委托具有合法資質(zhì)的評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估，評(píng)估結(jié)果報(bào)鄉(xiāng)鎮(zhèn)(街道)和有關(guān)機(jī)構(gòu)備案。

3、實(shí)施。具體實(shí)施中，村“兩委”根據(jù)制定的處置方案，按法律法規(guī)有關(guān)規(guī)定進(jìn)行。鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府、街道辦事處要派員跟蹤監(jiān)督。

第十條村集體資產(chǎn)實(shí)行承包或租賃經(jīng)營(yíng)的，承包或租賃年限不得超過(guò)相關(guān)法律規(guī)定，并依法簽訂書(shū)面合同。合同要報(bào)鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府、街道辦事處以及法律、法規(guī)規(guī)定的部門(mén)備案。村集體各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)合同文件、協(xié)議書(shū)應(yīng)訂入會(huì)計(jì)憑證，長(zhǎng)期保存，不得私自保管。

第四章村集體資產(chǎn)管理和監(jiān)督

第十一條村集體管理集體資產(chǎn)的主要職責(zé)：

(一)組織實(shí)施全體成員會(huì)議或代表會(huì)議通過(guò)的有關(guān)集體資產(chǎn)管理的決議、決定；

(二)建立健全村集體資產(chǎn)臺(tái)帳，維護(hù)和管理集體資產(chǎn)；

(三)監(jiān)督、檢查經(jīng)營(yíng)者對(duì)集體資產(chǎn)的管理和使用；

(四)負(fù)責(zé)集體資產(chǎn)的其他管理工作。

第十二條村集體資產(chǎn)管理堅(jiān)持民主、公開(kāi)的原則。村集體對(duì)承包費(fèi)、租金、征用土地補(bǔ)償費(fèi)等，至少每季度公布一次；集體資產(chǎn)拍賣(mài)、發(fā)包、權(quán)屬變更等重大事項(xiàng)應(yīng)隨時(shí)公布，接受群眾監(jiān)督。

第十三條村集體成立民主監(jiān)督小組，負(fù)責(zé)集體資產(chǎn)的監(jiān)督。民主監(jiān)督小組成員由村集體全體成員會(huì)議或者村民代表會(huì)議選舉產(chǎn)生。村集體的主要負(fù)責(zé)人和財(cái)務(wù)人員及其直系親屬不得擔(dān)任民主監(jiān)督小組成員。監(jiān)督小組主要職責(zé)是：

(一)檢查監(jiān)督集體資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)管理和處置；

(二)監(jiān)督集體資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和處置活動(dòng)有關(guān)合同的簽訂和履行；(三)反映群眾對(duì)集體資產(chǎn)管理工作的意見(jiàn)和建議；

(四)協(xié)助鄉(xiāng)鎮(zhèn)(街道)和有關(guān)部門(mén)對(duì)本集體的集體資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)。

第十四條村集體應(yīng)接受鄉(xiāng)鎮(zhèn)(街道)財(cái)政所和有關(guān)部門(mén)對(duì)其集體資產(chǎn)的審計(jì)。

村、組主要負(fù)責(zé)人離任時(shí)，應(yīng)由鄉(xiāng)鎮(zhèn)（街道）財(cái)政所組織離任審計(jì)。

第十五條村集體所有的土地被依法征用或村組建制被撤銷(xiāo)的，其集體資產(chǎn)由鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府、街道辦事處依法處置。

篇8

［關(guān)鍵詞］政府會(huì)計(jì)；公允價(jià)值

1公允價(jià)值在政府會(huì)計(jì)中應(yīng)用的可能性分析

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征存在一個(gè)悖論，即不能同時(shí)獲得可靠性和相關(guān)性，它們之間是一種此消彼長(zhǎng)的關(guān)系。產(chǎn)生這一悖論的主要原因是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的計(jì)量模式是一維的，對(duì)于同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)，在歷史成本和公允價(jià)值之間只能取其一，而歷史成本強(qiáng)調(diào)可靠性，公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)相關(guān)性。人們對(duì)公允價(jià)值的不信任感致使會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重不相關(guān)，財(cái)務(wù)報(bào)告正在加速喪失其作用。以信息系統(tǒng)為支撐的政府會(huì)計(jì)通過(guò)采用多維計(jì)量方式，將徹底消除這一悖論，可靠性和相關(guān)性將實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一。這種多維計(jì)量方式將產(chǎn)生多維的會(huì)計(jì)信息，綜合地反映政府服務(wù)提供的情況。

擴(kuò)大預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)象范圍，即擴(kuò)大確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的范圍，原有的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出等會(huì)計(jì)要素的范圍都將得到擴(kuò)充。預(yù)算會(huì)計(jì)中采用的是歷史成本計(jì)量屬性，用歷史成本計(jì)量預(yù)算資金尚可，然而一旦擴(kuò)大會(huì)計(jì)對(duì)象范圍，歷史成本的弊端必然暴露無(wú)遺。經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，公允價(jià)值會(huì)計(jì)越重要。

政府會(huì)計(jì)要素與企業(yè)會(huì)計(jì)要素不完全相同（資產(chǎn)、負(fù)債及收入相同），但可以對(duì)應(yīng)起來(lái)：凈資產(chǎn)對(duì)應(yīng)所有者權(quán)益、支出對(duì)應(yīng)費(fèi)用、利潤(rùn)對(duì)應(yīng)結(jié)余。資產(chǎn)是會(huì)計(jì)要素的基礎(chǔ)，其他會(huì)計(jì)要素都可以用資產(chǎn)來(lái)定義：資產(chǎn)是未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的可能流入。負(fù)債是將來(lái)可能要放棄的經(jīng)濟(jì)利益，具有與資產(chǎn)相反的特征，因此被稱(chēng)為負(fù)資產(chǎn)。凈資產(chǎn)是未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的凈流入，即資產(chǎn)和負(fù)債的差額。收入是凈資產(chǎn)的增加，支出是凈資產(chǎn)的減少，結(jié)余是收入和支出的差額。資產(chǎn)是未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的可能流入，而未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益通常用未來(lái)現(xiàn)金流量來(lái)計(jì)量，因此資產(chǎn)最主要的本質(zhì)特性是未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，既然所有的會(huì)計(jì)要素都可以用資產(chǎn)來(lái)定義，則未來(lái)現(xiàn)金流量是最能恰當(dāng)反映會(huì)計(jì)要素本質(zhì)特性的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，而公允價(jià)值符合會(huì)計(jì)要素的本質(zhì)特性。推廣到政府會(huì)計(jì)中，同樣如此，以公允價(jià)值計(jì)量政府會(huì)計(jì)中的資產(chǎn)，則其他要素也應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，即公允價(jià)值在政府會(huì)計(jì)中得到了全面應(yīng)用，則建立了基于公允價(jià)值的政府會(huì)計(jì)。

2公允價(jià)值在政府會(huì)計(jì)中的具體應(yīng)用

2.1計(jì)量資產(chǎn)

政府資產(chǎn)是政府受托管理的國(guó)家經(jīng)濟(jì)資源，這些經(jīng)濟(jì)資源能夠提供未來(lái)服務(wù)潛能或帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。政府資產(chǎn)既包括金融資產(chǎn)，也包括公用資產(chǎn)、基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)、遺產(chǎn)資產(chǎn)、自然資源資產(chǎn)等長(zhǎng)期實(shí)物資產(chǎn)。對(duì)于某些類(lèi)別的資產(chǎn)而言，如資源資產(chǎn)，采用公允價(jià)值會(huì)更有助于反映其真實(shí)價(jià)值。在公允價(jià)值計(jì)量模式下：①對(duì)于政府資產(chǎn)中的金融資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，它直接表現(xiàn)為現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物，其經(jīng)濟(jì)意義不依賴(lài)于轉(zhuǎn)化和實(shí)現(xiàn)過(guò)程，而由在現(xiàn)行情況下其收回現(xiàn)金流量的合同權(quán)利的價(jià)值來(lái)決定，應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量。②對(duì)于能產(chǎn)生現(xiàn)金流潛能的非金融資產(chǎn)即經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，因?yàn)槠浣?jīng)濟(jì)意義在于通過(guò)維護(hù)、運(yùn)營(yíng)，有效地實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的保值增值，并且經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)最終可以轉(zhuǎn)變?yōu)榻鹑谫Y產(chǎn)，所以也應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量。③對(duì)于具有提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)潛能的非金融資產(chǎn)即非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，其經(jīng)濟(jì)意義在于通過(guò)公共資源的合理配置和有效使用，來(lái)確保提供高效的公共產(chǎn)品和服務(wù)以實(shí)現(xiàn)公共利益，并且很多非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)并沒(méi)有原始的歷史取得成本，所以應(yīng)對(duì)其所提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，可以獲得市場(chǎng)交易價(jià)格的，可以將其作為計(jì)價(jià)依據(jù)；沒(méi)有市價(jià)，則可采用估價(jià)技術(shù)確定的評(píng)估價(jià)值作為公允價(jià)值的參考依據(jù)。④非經(jīng)營(yíng)性國(guó)有資產(chǎn)。我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)于資產(chǎn)的計(jì)量采用的是歷史成本?！妒聵I(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》及《行政單位會(huì)計(jì)制度》都有規(guī)定：“各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按照取得或構(gòu)建時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)。除國(guó)家另有規(guī)定者外，不得自行調(diào)整其賬面價(jià)值?！倍?cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的對(duì)象是“政府預(yù)算執(zhí)行和財(cái)政周轉(zhuǎn)金等各項(xiàng)財(cái)政性資金活動(dòng)”，因此應(yīng)按“實(shí)際成本計(jì)價(jià)”。歷史成本的局限性加之非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)長(zhǎng)期無(wú)人監(jiān)管，導(dǎo)致這部分資產(chǎn)“家底不清”，并且加劇其流失。各行政事業(yè)單位在固定資產(chǎn)的購(gòu)入、接受捐贈(zèng)或無(wú)償劃撥等入賬方面也存在一些問(wèn)題。有些行政事業(yè)單位接受外單位捐贈(zèng)或劃撥的固定資產(chǎn)采取不入賬的方式，使這部分固定資產(chǎn)游離于賬外，逃避?chē)?guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)對(duì)這部分資產(chǎn)的監(jiān)督。為加強(qiáng)對(duì)這部分固定資產(chǎn)的管理，國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)應(yīng)嚴(yán)格要求各單位按實(shí)收到資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬。對(duì)無(wú)原始單據(jù)的固定資產(chǎn)應(yīng)由國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)根據(jù)公允價(jià)值原則評(píng)估作價(jià)，以評(píng)估結(jié)果作為入賬依據(jù)。對(duì)接受捐贈(zèng)或行政劃撥獲得的固定資產(chǎn)，應(yīng)向捐贈(zèng)單位索要資產(chǎn)價(jià)值的憑證或劃撥單，憑劃撥單等作為原始憑證入賬，如其實(shí)際價(jià)值與賬面價(jià)值有出入，則以公允價(jià)值入賬。⑤環(huán)境資產(chǎn)。環(huán)境資產(chǎn)大部分是由自然力作用形成的，少部分是自然力和人力相互作用形成的，因此，它們往往沒(méi)有或只有較低的歷史成本；另外，它們又是有生命力或活動(dòng)力的，其價(jià)值在不斷變化，只有在交易的那一刻才能暫時(shí)相對(duì)固定其價(jià)值。在我國(guó)，它們還沒(méi)有被納入政府會(huì)計(jì)的核算體系，即使在被納入有關(guān)核算體系的地方，如果僅僅按照目前的歷史成本會(huì)計(jì)模式來(lái)計(jì)量這些環(huán)境資產(chǎn)，它們的價(jià)值計(jì)量也偏低。而這不利于恰當(dāng)?shù)赜?jì)量我國(guó)的環(huán)境資源、恰當(dāng)?shù)卮_定有關(guān)產(chǎn)品和勞務(wù)的價(jià)格、恰當(dāng)?shù)貨Q定企業(yè)稅負(fù)和企業(yè)發(fā)展策略，將導(dǎo)致在對(duì)外貿(mào)易和招商引資中損害國(guó)家和企業(yè)的政治和經(jīng)濟(jì)利益。只有采用面向市場(chǎng)、未來(lái)、風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的公允價(jià)值計(jì)量屬性，才能全面、及時(shí)地反映環(huán)境資產(chǎn)及相關(guān)產(chǎn)品和勞務(wù)的真實(shí)價(jià)值及其變化，恰當(dāng)?shù)鼐S護(hù)有關(guān)各方的利益。

2.2計(jì)量負(fù)債

對(duì)于政府的或有負(fù)債和直接隱形負(fù)債而言，歷史成本同樣無(wú)法反映其真實(shí)價(jià)值。無(wú)論是政府擔(dān)保還是政府承諾，采用公允價(jià)值來(lái)計(jì)量都更為妥當(dāng)。公允價(jià)值是有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值，因此，以公允價(jià)值計(jì)量政府的負(fù)債同樣重要。揭示和防范各種財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，是政府會(huì)計(jì)工作的一項(xiàng)重要內(nèi)容。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下，這個(gè)問(wèn)題還不明顯，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，由于資金來(lái)源、投資去向的多樣性、資金運(yùn)行的復(fù)雜性、國(guó)際國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的多邊性，如何揭示和披露可能發(fā)生的財(cái)政財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，適時(shí)采取措施加以控制和防范，十分重要。從改革預(yù)算會(huì)計(jì)來(lái)看，當(dāng)前應(yīng)該強(qiáng)調(diào)提供行政財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的信息，揭示和披露或有負(fù)債和隱性負(fù)債就是一個(gè)重要問(wèn)題?；蛴胸?fù)債履約的時(shí)間或者需要償付的金額并不確定，它們會(huì)隨著未來(lái)有關(guān)事件的發(fā)生或者不發(fā)生而發(fā)生改變，因此，如果嚴(yán)格按照歷史成本計(jì)量模式，這些將在未來(lái)履約而且支付時(shí)間或者金額不確定的負(fù)債將難以入賬并反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。如果要反映這些負(fù)債，政府必須在充分考慮未來(lái)不確定性因素的情況下，按照恰當(dāng)?shù)姆椒ú捎霉烙?jì)的應(yīng)付金額或者未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等計(jì)量方法來(lái)確認(rèn)和計(jì)量這些負(fù)債。

環(huán)境負(fù)債也沒(méi)有歷史成本（確切地說(shuō)，是歷史收入）。當(dāng)存在環(huán)境負(fù)債的活躍市場(chǎng)時(shí)（這種情況不多），環(huán)境負(fù)債有市場(chǎng)價(jià)格；當(dāng)環(huán)境負(fù)債的期限很短時(shí)，可以用未折現(xiàn)的清償價(jià)值計(jì)量；當(dāng)不存在環(huán)境負(fù)債的活躍市場(chǎng)且環(huán)境負(fù)債的期限很長(zhǎng)時(shí)，就必須用環(huán)境負(fù)債的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來(lái)計(jì)量。環(huán)境負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)格、清償價(jià)值和現(xiàn)值，這些就構(gòu)成了環(huán)境負(fù)債的公允價(jià)值。因此，環(huán)境負(fù)債也必須采用公允價(jià)值計(jì)量。計(jì)量某一范圍的環(huán)境價(jià)值的步驟是：先按環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)對(duì)環(huán)境質(zhì)量做出評(píng)價(jià)，再按照環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)的方法引入價(jià)值觀念和貨幣尺度，形成以貨幣計(jì)量的生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)價(jià)值。計(jì)量生態(tài)環(huán)境價(jià)值的具體方法包括直接市場(chǎng)法和替代性市場(chǎng)法兩大類(lèi)。直接市場(chǎng)法度量被評(píng)價(jià)的環(huán)境質(zhì)量到環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)之間的變動(dòng)，然后直接運(yùn)用貨幣價(jià)格對(duì)這一變動(dòng)的條件或結(jié)果進(jìn)行測(cè)算，具體包括以下4種方法：市場(chǎng)價(jià)值法（或生產(chǎn)率法）、人力資本法（或收入損失法）、防護(hù)費(fèi)用法、恢復(fù)費(fèi)用法（或重置費(fèi)用法）。但仔細(xì)分析不難看出，不論是直接市場(chǎng)法還是間接市場(chǎng)法，它們所使用的都是市場(chǎng)價(jià)格，都是客觀信息。而市價(jià)正是公允價(jià)值中最基本的一種計(jì)量屬性。

2.3計(jì)量?jī)糍Y產(chǎn)

政府凈資產(chǎn)是政府資產(chǎn)扣除負(fù)債后的凈額，它表示政府履行其公共責(zé)任的持續(xù)能力。而凈資產(chǎn)能否真實(shí)反映政府履行責(zé)任的持續(xù)能力，取決于政府資產(chǎn)與負(fù)債確認(rèn)的合理性與對(duì)稱(chēng)性。只有對(duì)政府資產(chǎn)與負(fù)債實(shí)行公允價(jià)值計(jì)量，在政府資產(chǎn)和負(fù)債中合理運(yùn)用對(duì)稱(chēng)原則，凈資產(chǎn)項(xiàng)目才能提供正確的績(jī)效信息，反映政府履行責(zé)任的持續(xù)能力。

2.4計(jì)量收入和費(fèi)用

政府的特殊職能職責(zé)決定了它并非為了取得收入才提供服務(wù)，這決定了政府費(fèi)用與收入無(wú)法配比，其確認(rèn)范圍存在非對(duì)稱(chēng)性。政府費(fèi)用應(yīng)與政府履行職責(zé)的情況配比，它是政府履行職責(zé)總的資源消耗，其合理的確認(rèn)與計(jì)量是正確評(píng)價(jià)政府履責(zé)成本、政府行為效率和效果的前提。政府收入是政府履行職責(zé)資源耗費(fèi)的補(bǔ)充，它表示能實(shí)際為政府帶來(lái)的可支配經(jīng)濟(jì)資源。如果存在活躍市場(chǎng)，政府費(fèi)用和政府收入可采用類(lèi)似的市場(chǎng)價(jià)格作為公允價(jià)值的參考價(jià)值來(lái)計(jì)量，如果不存在活躍市場(chǎng)，則可采用現(xiàn)值等估價(jià)技術(shù)作為對(duì)公允價(jià)值的良好估計(jì)來(lái)計(jì)算。

總之，在政府會(huì)計(jì)中適度引入公允價(jià)值，來(lái)彌補(bǔ)單一的歷史成本計(jì)量屬性的不足，有助于全面反映政府的資產(chǎn)和債務(wù)信息，從而為準(zhǔn)確評(píng)價(jià)政府績(jī)效提供保障。不過(guò)，即便在企業(yè)會(huì)計(jì)中，公允價(jià)值的運(yùn)用也面臨著很多難題，因此，在政府會(huì)計(jì)中采用公允價(jià)值應(yīng)尤為謹(jǐn)慎。

主要參考文獻(xiàn)

［1］謝詩(shī)芬．公允價(jià)值——國(guó)際會(huì)計(jì)前沿問(wèn)題研究［M］．長(zhǎng)沙：湖南人民出版社，2004.

篇9

關(guān)鍵詞：環(huán)境資源會(huì)計(jì)核算核算方法

一、環(huán)境資源的重新認(rèn)識(shí)

所謂環(huán)境，是指對(duì)某項(xiàng)活動(dòng)或計(jì)劃產(chǎn)生影響或作用的各種內(nèi)外要素的總和，這是對(duì)環(huán)境的最為一般的定義。毫無(wú)疑問(wèn)，這里的內(nèi)外要素既包含了自然環(huán)境要素，也包含了社會(huì)環(huán)境要素，即通常所說(shuō)的自然環(huán)境和社會(huì)環(huán)境問(wèn)題。在本文中，我們所談的環(huán)境是專(zhuān)指的自然環(huán)境，它是人類(lèi)賴(lài)以生存的物質(zhì)基礎(chǔ)和條件保障。因?yàn)榄h(huán)境與人類(lèi)之間存在著非常密切的相互作用與依存關(guān)系，因此，人們對(duì)環(huán)境問(wèn)題的關(guān)注由來(lái)已久，特別是隨著“可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略”設(shè)想的提出，環(huán)境保護(hù)與環(huán)境資源的節(jié)約以及可持續(xù)性利用問(wèn)題已經(jīng)成為全球關(guān)注的熱點(diǎn)問(wèn)題。

一般認(rèn)為，環(huán)境資源是指人類(lèi)所處的生活空間中客觀存在的對(duì)人類(lèi)具有現(xiàn)時(shí)或潛在使用價(jià)值的各種自然要素的集合，這些要素包括空氣、土壤、林地、草場(chǎng)、礦藏等。以上對(duì)自然環(huán)境資源的認(rèn)識(shí)，客觀地說(shuō)還是比較科學(xué)和完善的。但是，從資源的來(lái)源和取得方式上，我們可以將環(huán)境資源分為自然環(huán)境資源和人工環(huán)境資源。自然環(huán)境資源，簡(jiǎn)稱(chēng)自然資源，是指人類(lèi)并沒(méi)有對(duì)其進(jìn)行相關(guān)的人力、物力或財(cái)力的刻意投入，而是在自然界中本身就客觀存在的環(huán)境資源，比如礦藏、空氣、自然湖泊等等；而與之相對(duì)應(yīng)的一種環(huán)境資源就是人工環(huán)境資源，簡(jiǎn)稱(chēng)人工資源，如人造森林、人造草場(chǎng)、人工湖泊等，這種類(lèi)型的資源在形成前，特別是被確認(rèn)為資產(chǎn)前，人們對(duì)其進(jìn)行了相應(yīng)的生產(chǎn)要素的投入。在以往人們對(duì)環(huán)境資源的關(guān)注過(guò)程中，涉及到環(huán)境保護(hù)時(shí)更多地把目光投向自然環(huán)境資源，因?yàn)橐环矫?，自然環(huán)境資源的存量遠(yuǎn)大于人工環(huán)境資源，它是環(huán)境資源的主體部分；另一方面，自然環(huán)境資源更易受到破壞。而當(dāng)涉及到會(huì)計(jì)核算時(shí)，人們更多地關(guān)注的又是人工環(huán)境資源，這其中的一個(gè)重要原因是人工環(huán)境資源形成過(guò)程中的投入情況的歷史數(shù)據(jù)更易獲得。正因?yàn)檫@樣，目前我國(guó)環(huán)境資源會(huì)計(jì)核算工作很不科學(xué)，主要表現(xiàn)在核算不完整和核算口徑混亂兩個(gè)方面。

二、加強(qiáng)環(huán)境資源核算工作的重要意義

環(huán)境資源中很重要的一部分就是自然資源，從資源的可再生性看，可將它們分為可再生資源和不可再生資源。在我國(guó)，環(huán)境資源的所有權(quán)均屬于國(guó)家，資源產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)只擁有資源的使用權(quán)和控制權(quán)。在傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，這些資源完全是國(guó)家憑借其政治權(quán)力無(wú)償劃撥給企業(yè)使用。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和逐步完善，特別是中國(guó)加入WTO后會(huì)計(jì)國(guó)際接軌的需要，實(shí)現(xiàn)環(huán)境資源從無(wú)償劃撥向有償使用的轉(zhuǎn)變已是一種不可避免的趨勢(shì)，當(dāng)然，在轉(zhuǎn)變形式上，可以根據(jù)具體情況進(jìn)行具體決策，如企業(yè)認(rèn)購(gòu)使用權(quán)和開(kāi)采權(quán)，國(guó)家以環(huán)境資源投資入股等都是較好的方式。但不管采用何種使用權(quán)轉(zhuǎn)讓方式，都要求我們對(duì)環(huán)境資源進(jìn)行科學(xué)的會(huì)計(jì)核算，只有這樣，才能保證環(huán)境資源的價(jià)值被正確合理地評(píng)估，在轉(zhuǎn)讓過(guò)程中做到國(guó)家和使用企業(yè)之間的公平交易，否則，要么資源價(jià)值被低估，導(dǎo)致國(guó)家利益蒙受損失；要么資源價(jià)值被高估，導(dǎo)致企業(yè)以不合理的高成本參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的局面。

事實(shí)上，環(huán)境資產(chǎn)作為企業(yè)取得或加以控制的，能以貨幣計(jì)量并可帶來(lái)未來(lái)效用的特殊的環(huán)境資源，它幾乎存在于每一個(gè)環(huán)境資源產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)。從理論上分析，人類(lèi)的生存和發(fā)展以及人類(lèi)所進(jìn)行的各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都離不開(kāi)環(huán)境資產(chǎn)，環(huán)境資產(chǎn)是人類(lèi)活動(dòng)的重要基礎(chǔ)，理應(yīng)對(duì)其進(jìn)行科學(xué)而全面的會(huì)計(jì)核算，但是，在我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算中，環(huán)境資產(chǎn)只是作為遞耗資產(chǎn)在會(huì)計(jì)賬簿中進(jìn)行了有限的反映，只是將與環(huán)境資產(chǎn)相關(guān)的勘探成本、開(kāi)發(fā)成本、開(kāi)采成本等在會(huì)計(jì)賬面上進(jìn)行了反映。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的這種只對(duì)遞耗資產(chǎn)進(jìn)行核算，而將環(huán)境資產(chǎn)擯棄在核算系統(tǒng)之外的做法引發(fā)了一系列問(wèn)題，如未真實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)的總額，產(chǎn)品成本計(jì)算不真實(shí)，資源產(chǎn)品價(jià)格偏低等等。

上面討論的是環(huán)境資源的直接成本核算問(wèn)題，除此之外，還存在一個(gè)間接成本的問(wèn)題，比如，由于自然資源耗減，相應(yīng)地破壞了生態(tài)環(huán)境資源，從而導(dǎo)致了生態(tài)環(huán)境資源價(jià)值的減損，毫無(wú)疑問(wèn)，生態(tài)環(huán)境資源損失的價(jià)值也應(yīng)該由資源產(chǎn)品的成本負(fù)擔(dān)，這種成本即為一種間接成本。即使不是資源產(chǎn)品的生產(chǎn)，也會(huì)耗減生態(tài)環(huán)境資源，如對(duì)冷卻水的使用會(huì)降低水的質(zhì)量，從而導(dǎo)致生態(tài)資源質(zhì)量的下降，資源的降級(jí)費(fèi)用也應(yīng)作為產(chǎn)品成本的一部分，否則，環(huán)境資源的耗減與降級(jí)將無(wú)從補(bǔ)償，這是不符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的規(guī)律和要求的，也是目前我國(guó)環(huán)境資源核算中存在的一個(gè)亟待解決的問(wèn)題。

企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)離不開(kāi)與環(huán)境的交互作用，而這種交互作用不可避免地使環(huán)境發(fā)生某些改變，這對(duì)當(dāng)事企業(yè)與社會(huì)而言，將會(huì)造成“經(jīng)濟(jì)”或“不經(jīng)濟(jì)”兩種直接結(jié)果，至于這種結(jié)果有多嚴(yán)重，也只有通過(guò)科學(xué)的環(huán)境資源核算才能獲得準(zhǔn)確可靠的信息。如果自然資源沒(méi)有作為企業(yè)的資產(chǎn)入賬，或者間接的環(huán)境資源成本被忽略，那么，企業(yè)耗用資源的價(jià)值也就無(wú)從全面地轉(zhuǎn)入相應(yīng)產(chǎn)品成本中去，造成國(guó)家利益受到損害，產(chǎn)品價(jià)格被扭曲，市場(chǎng)交易的公平性原則受到挑戰(zhàn)等一系列嚴(yán)重后果，并最終阻礙我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的健康發(fā)展和良性運(yùn)行。

從會(huì)計(jì)核算的角度分析，對(duì)于可再生的自然資源(如木材、草場(chǎng))，如果資源的利用率控制在資源的再生和自然增長(zhǎng)的限度內(nèi)，雖然從總體上看，該項(xiàng)資源的存量不會(huì)被減少，但對(duì)企業(yè)已耗用的這部分資源來(lái)說(shuō)，企業(yè)對(duì)它的耗用就使得其喪失了在別的項(xiàng)目上的使用價(jià)值，即存在一個(gè)機(jī)會(huì)成本的問(wèn)題，毫無(wú)疑問(wèn)，這部分成本應(yīng)該轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本中去，構(gòu)成產(chǎn)品成本的一部分。特別地，如果對(duì)可再生資源的利用率超過(guò)了資源的再生和自然增長(zhǎng)率，這樣，它就會(huì)像不可再生資源(如礦物燃料、礦石)那樣，隨著開(kāi)采、開(kāi)掘工作的進(jìn)行而逐漸消耗，以至耗竭。它們的價(jià)值也會(huì)隨著資源存量的減少而逐漸減少，因此，它們也應(yīng)該轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本中去，構(gòu)成產(chǎn)品成本的主要部分，否則，會(huì)計(jì)核算所得到的成本就不完整，會(huì)計(jì)自身的核算和反映職能也就得不到保障。

美國(guó)早在1976年就頒布了《全面環(huán)境反應(yīng)、補(bǔ)償與債務(wù)法案》(CERCLA)，即所謂的《超級(jí)基金(superfund)法案》，在該法案中明確規(guī)定了對(duì)環(huán)境資源進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的相關(guān)要求。后來(lái)證券交易委員會(huì)(SEC)又了一系列涉及環(huán)境信息披露的條例，對(duì)環(huán)境資源核算問(wèn)題進(jìn)行了明確的規(guī)定，這使得資源產(chǎn)品的成本核算更為全面。另外，在加拿大以及其他的歐洲國(guó)家，對(duì)環(huán)境資產(chǎn)的核算也都比較全面。而在前面我們已經(jīng)談到，我國(guó)環(huán)境資源的核算還很不系統(tǒng)和完善，因此，出于會(huì)計(jì)國(guó)際接軌，完善會(huì)計(jì)核算職能的需要考慮，我們也應(yīng)加強(qiáng)環(huán)境資源的會(huì)計(jì)核算工作。

不論從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度、還是從完善會(huì)計(jì)本身核算職能的角度分析，環(huán)境資產(chǎn)都是實(shí)實(shí)在在的資產(chǎn)，能夠帶來(lái)未來(lái)的效用，應(yīng)在會(huì)計(jì)賬簿中進(jìn)行全面的反映，可以說(shuō)，將環(huán)境資源納入會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)已是一種必然趨勢(shì)。

三、環(huán)境資源核算方法探析

為了將環(huán)境資源納入會(huì)計(jì)核算體系，對(duì)其培育或形成、取得或轉(zhuǎn)讓、使用(耗減)或降級(jí)等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況進(jìn)行全面科學(xué)的反映，我們擬對(duì)環(huán)境資源的核算方法進(jìn)行全面探討。

在賬戶體系設(shè)置上，我們認(rèn)為，將與環(huán)境資源相關(guān)的業(yè)務(wù)混雜在企業(yè)其他日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中核算的做法不太合理，因?yàn)?，第一，環(huán)境資源的取得、使用與成本結(jié)轉(zhuǎn)是一個(gè)完整的業(yè)務(wù)過(guò)程，如果將其混雜在其他業(yè)務(wù)中進(jìn)行核算，就使環(huán)境業(yè)務(wù)循環(huán)過(guò)程中的來(lái)龍去脈反映不夠清楚；第二，環(huán)境保護(hù)和環(huán)境資源管理工作過(guò)程中，往往需要企業(yè)提供單獨(dú)而完整的環(huán)境資源利用和環(huán)境保護(hù)的所得與所費(fèi)的詳細(xì)會(huì)計(jì)信息，這是進(jìn)行正確決策的基礎(chǔ)，為滿足這一要求，也應(yīng)該對(duì)環(huán)境資源進(jìn)行單獨(dú)的核算；最后，企業(yè)承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任中很重要的一部分就是對(duì)環(huán)境的責(zé)任，社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的發(fā)展和完善也要求對(duì)與環(huán)境資源有關(guān)的業(yè)務(wù)進(jìn)行單獨(dú)核算?；谏鲜龇治?，我們認(rèn)為，在企業(yè)中，與環(huán)境資源和環(huán)境保護(hù)相關(guān)的業(yè)務(wù)宜于進(jìn)行單獨(dú)的會(huì)計(jì)核算，應(yīng)該新設(shè)置以下會(huì)計(jì)賬戶。

(一)“環(huán)境資產(chǎn)”賬戶該賬戶用以核算企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)增減變動(dòng)情況。其借方反映環(huán)境資產(chǎn)的增加，包括現(xiàn)有環(huán)境資產(chǎn)存量的增加，新探明環(huán)境資產(chǎn)儲(chǔ)量的增加；貸方反映環(huán)境資產(chǎn)的非耗用性減少(如報(bào)廢、轉(zhuǎn)讓、毀損、替代資源產(chǎn)品的出現(xiàn)等)；余額一般在借方，表示環(huán)境資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

(二)“環(huán)境資產(chǎn)累計(jì)折耗”賬戶資源產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)在對(duì)資源進(jìn)行開(kāi)發(fā)利用的過(guò)程中，資源轉(zhuǎn)化為資源產(chǎn)品，同時(shí)，自然資源的價(jià)值也就轉(zhuǎn)移到資源產(chǎn)品中，構(gòu)成其成本的重要組成部分。但是，生產(chǎn)資源產(chǎn)品而耗減的資源價(jià)值不能像對(duì)存貨的處理那樣用以直接沖減環(huán)境資產(chǎn)的賬面價(jià)值，這是因?yàn)榄h(huán)境資源中的部分資源項(xiàng)目在使用期內(nèi)會(huì)實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的自然增長(zhǎng)。也就是說(shuō)，對(duì)于環(huán)境資產(chǎn)而言，“期初存量－本期耗用量＝期末存量”這一等式不一定成立?，F(xiàn)舉例說(shuō)明：

[例1]假設(shè)某企業(yè)擁有一片生產(chǎn)良種木材的森林，只有直徑大于15cm的樹(shù)木才能伐用，假設(shè)2001年初林內(nèi)共有可用樹(shù)木3000株，2001年內(nèi)公司共伐用了500株，2001年林內(nèi)又有200株樹(shù)木成長(zhǎng)為可伐用對(duì)象(直徑由原來(lái)小于15cm長(zhǎng)到大于或等于15cm)，這樣，公司2001年底木材存量為2700株，而不是2500株。

基于上述分析，筆者認(rèn)為，應(yīng)住“環(huán)境資產(chǎn)”賬戶后單獨(dú)設(shè)置“環(huán)境資產(chǎn)累計(jì)折耗”賬戶。該賬戶用于核算企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的耗用性減少，其借方反映按一定的方法計(jì)算的環(huán)境資產(chǎn)折耗額；貸方反映由于各種原因(如出售、報(bào)廢清理)而相應(yīng)轉(zhuǎn)銷(xiāo)的折耗額。該科目的余額一般在借方，反映企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)的累計(jì)折耗額。

(三)“人工培育資產(chǎn)”賬戶設(shè)置“人工培育資產(chǎn)”賬戶主要是出于如下考慮：在現(xiàn)實(shí)生活中，培育一項(xiàng)環(huán)境資產(chǎn)一般要經(jīng)歷較長(zhǎng)的時(shí)間，跨越若干個(gè)會(huì)計(jì)期，并且，在整個(gè)資產(chǎn)培育過(guò)程中，需要有不斷的投入，并形成相應(yīng)的成本費(fèi)用。如按傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算方式進(jìn)行核算，在按初始投資的原始成本入賬后，一般情況下不能輕易調(diào)整其賬面價(jià)值，因此，在會(huì)計(jì)上有必要將其作為一項(xiàng)獨(dú)立的資產(chǎn)進(jìn)行核算。該賬戶用于歸集整個(gè)培育期間發(fā)生的耗費(fèi)，待其形成效用能力后，再?gòu)摹叭斯づ嘤Y產(chǎn)”賬戶的貸方轉(zhuǎn)出。本賬戶與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算中的“在建工程”賬戶性質(zhì)類(lèi)似。

(四)“環(huán)境資源負(fù)債”賬戶該賬戶用來(lái)歸集和反映企業(yè)在過(guò)去經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中產(chǎn)生的，能以貨幣計(jì)量、需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)。其貸方反映由于環(huán)境資源的培育、取得等活動(dòng)而導(dǎo)致的負(fù)債的增加，主要包括：應(yīng)交環(huán)境治理和補(bǔ)償費(fèi)；應(yīng)交環(huán)境賠償金及罰款；應(yīng)交礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)；礦產(chǎn)資源占用費(fèi)；其他類(lèi)型的環(huán)境資源負(fù)債。其借方用以反映環(huán)境資源負(fù)債的清償與轉(zhuǎn)出情況，該賬戶的余額一般在貸方，反映企業(yè)尚未清償?shù)沫h(huán)境負(fù)債凈額。

(五)“環(huán)境資源成本”賬戶“環(huán)境資源成本”賬戶用來(lái)反映企業(yè)環(huán)境資源或者環(huán)境資源產(chǎn)品培育或取得過(guò)程中的真實(shí)的支出與耗費(fèi)情況。每當(dāng)發(fā)生支出與耗費(fèi)時(shí)，就借記該賬戶。只有在期末結(jié)轉(zhuǎn)損益時(shí)，才會(huì)貸記該賬戶，該賬戶的余額一般在借方，反映一段時(shí)間內(nèi)產(chǎn)品成本發(fā)生的累計(jì)額或者尚未轉(zhuǎn)銷(xiāo)的成本余額。

現(xiàn)將上述核算方法體系舉例如下：

[例2]S公司是一個(gè)特種鎢業(yè)股份有限公司，其他有關(guān)背景介紹如下：

(1)2001年初，國(guó)家以一座鎢礦向該企業(yè)投資入股，并且該企業(yè)將其作為環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行核算，經(jīng)評(píng)估，該鎢礦每噸價(jià)值75元，已探明該礦藏儲(chǔ)量為5000萬(wàn)噸。當(dāng)年，企業(yè)共開(kāi)采了200萬(wàn)噸礦藏，煉成純鎢1噸。

(2)該企業(yè)在鎢冶煉過(guò)程中需要消耗木材，為此，該企業(yè)5年前種植了一批速生林，在此期間，購(gòu)買(mǎi)化肥共支出500000元，支付林木工人工資共支出600(KIO元，似設(shè)在此期間內(nèi)樹(shù)苗購(gòu)買(mǎi)等其他所有支出共計(jì)200000元，為了當(dāng)期200萬(wàn)噸鎢礦石的冶煉，企業(yè)將培育的林木中可用木材全部伐用，經(jīng)評(píng)估，剩余林木價(jià)值為300000元。

(3)煉鎢過(guò)程中會(huì)產(chǎn)生一種叫硫化鉛的工業(yè)廢水，在2001年以前，該廠將廢水直接排入附近的戴家湖，2000年底，該廠按環(huán)屯部門(mén)的要求進(jìn)行了廢水處理并達(dá)標(biāo)排放，由于很長(zhǎng)一段時(shí)間，居住在該湖附近的居民并未意識(shí)到該廢水對(duì)人體的危害，長(zhǎng)期飲用該湖水而導(dǎo)致牙齒脆化脫落，對(duì)于上述情況，經(jīng)環(huán)保、法律、受害居民、公司四方協(xié)商，裁定該公司自2001年起連續(xù)15年內(nèi)，每年向當(dāng)?shù)鼐用裰Ц顿r償金100萬(wàn)元，公司董事會(huì)決定，將該項(xiàng)支出列為營(yíng)業(yè)外支出，本年已支付了75萬(wàn)元；又經(jīng)測(cè)算，本年度為開(kāi)采200萬(wàn)噸鎢礦共發(fā)生廢水處理費(fèi)用10萬(wàn)元，尚未支付；又知為進(jìn)行該批鎢礦的冶煉，本年度共耗煤炭1000噸，按相關(guān)政策的要求，每噸煤炭收取礦產(chǎn)資源占用費(fèi)3元(進(jìn)貨時(shí)已支付)、

第一種情況下相應(yīng)的業(yè)務(wù)處理

鎢礦環(huán)境資產(chǎn)價(jià)值=75×5000=375000(萬(wàn)元)

鎢礦本期累計(jì)折耗=75×200=15000(萬(wàn)元)

收到國(guó)家投資人股

借：環(huán)境資產(chǎn)——鎢礦3750000000

貸：實(shí)收資本——環(huán)境資本3750000000

消耗鐵礦資源

借：環(huán)境資產(chǎn)累計(jì)折耗150000000

貸：環(huán)境資產(chǎn)——鎢礦150000000

將其轉(zhuǎn)入成本

借：環(huán)境資源成本——鎢(資源使用)150000000

貸：環(huán)境資產(chǎn)累計(jì)折耗150000000

第二種情況下相應(yīng)的業(yè)務(wù)處理

購(gòu)買(mǎi)化肥支出

借：人工培育資產(chǎn)——林木500000

貸：銀行存款500000

支付林木工人工資

借：人工培育資產(chǎn)——林木600000

貸：銀行存款600000

支付樹(shù)苗購(gòu)買(mǎi)等其他所有支出

借：人工培育資產(chǎn)——林木200000

貸：銀行存款200000

伐用木材，轉(zhuǎn)化為鎢冶煉成本。“人工培育資產(chǎn)——林小”借方余額為1300000元(500000+600000+200000)，而伐木后剩余林木評(píng)估價(jià)值為300000元，所以，冶煉成本入賬金額為1000000元。

借：環(huán)境資源成本——(鎢)使用林木1000000

貸：人工培育資產(chǎn)——林木1000000

第三種情況下相應(yīng)的業(yè)務(wù)處理

以前年度廢水損害賠償問(wèn)題

借：營(yíng)業(yè)外支出1000000

貸：環(huán)境資源負(fù)債——環(huán)境賠償金1000000

已支付了75萬(wàn)元賠償金

借：環(huán)境資源負(fù)債——應(yīng)付環(huán)境賠償金750000

貸：銀行存款750000

本年度廢水處理費(fèi)用

借：環(huán)境資源成本——(鎢)廢水處理費(fèi)用100000

貸：社會(huì)責(zé)任負(fù)債——應(yīng)付環(huán)境治理費(fèi)用100000

進(jìn)貨時(shí)已支付煤炭資源占用費(fèi)

借：環(huán)境資源成本——(鎢)煤炭資源占用費(fèi)3000

貸：銀行存款3000

篇10

 

【摘要】環(huán)境價(jià)值是企業(yè)未來(lái)發(fā)展的重要推動(dòng)力，實(shí)施環(huán)境管理將成為企業(yè)的可持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。目前，我國(guó)在企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)管理方面的研究尚處于起步階段，缺乏操作性強(qiáng)、適于推廣的環(huán)境會(huì)計(jì)管理體系，缺乏對(duì)資源環(huán)境的價(jià)值分析、成本估算及有效信息披露。文章探討循環(huán)型工業(yè)企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)管理問(wèn)題的同時(shí)，提出了應(yīng)構(gòu)建扁平化組織機(jī)構(gòu)、建立財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)一體化信息集成平臺(tái)、環(huán)境會(huì)計(jì)要素界定、加強(qiáng)環(huán)境作業(yè)成本分析和預(yù)算控制、引入獨(dú)立環(huán)境報(bào)告等一系列具體措施。

 

【關(guān)鍵詞】循環(huán)經(jīng)濟(jì) 環(huán)境會(huì)計(jì)核算 作業(yè)成本 預(yù)算控制 獨(dú)立環(huán)境報(bào)告

 

一、環(huán)境會(huì)計(jì)研究綜述環(huán)境會(huì)計(jì)的研究可追溯到20世紀(jì)70年代，以1971年比蒙斯（f.a.beams）撰寫(xiě)的《控制污染的社會(huì)成本轉(zhuǎn)換研究》和1973年馬林（j.t.marlin）的文章《污染的會(huì)計(jì)問(wèn)題》為代表。環(huán)境會(huì)計(jì)是從環(huán)境影響的角度對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)下的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)予以研究，圍繞著自然資源如何補(bǔ)償這一主題，著眼于高效利用資源，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)各要素做出確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。

（一）國(guó)外環(huán)境會(huì)計(jì)研究：尚無(wú)共同接受的專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)外環(huán)境會(huì)計(jì)研究是宏觀視角和微觀視角并存的局面。宏觀方面，研究視角開(kāi)闊得多，環(huán)境會(huì)計(jì)早已超出會(huì)計(jì)學(xué)范疇，而是通過(guò)對(duì)與環(huán)境有關(guān)指標(biāo)的收集和整理，以及相應(yīng)經(jīng)濟(jì)學(xué)模型的測(cè)算和分析，為國(guó)家決策提供依據(jù)。微觀方面，研究重點(diǎn)集中在信息披露方面，包括對(duì)財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息披露。

1.環(huán)境會(huì)計(jì)研究開(kāi)展較早的國(guó)家。

美國(guó)是最早對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告提出規(guī)范要求的國(guó)家。美國(guó)環(huán)境管理署（epa）早在1980年就根據(jù)《綜合環(huán)境反映、賠償和責(zé)任法》，又稱(chēng)《超級(jí)基金法》，要求對(duì)環(huán)境清理成本的潛在責(zé)任方予以確認(rèn)和揭示。1985年，修改為《超級(jí)基金補(bǔ)償和再授權(quán)法》要求對(duì)規(guī)定的化學(xué)物資和危險(xiǎn)物資進(jìn)行專(zhuān)門(mén)報(bào)告（hutchison，2000）。[1]美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)（fasb）則制定了相關(guān)準(zhǔn)則，以幫助企業(yè)正確預(yù)計(jì)其具體的環(huán)境費(fèi)用，證券交易委員會(huì)（sec）也對(duì)企業(yè)環(huán)境報(bào)告與信息披露實(shí)行監(jiān)管。sec了《財(cái)務(wù)信息披露內(nèi)容與格式條例》、《非財(cái)務(wù)信息披露內(nèi)容與格式條例》、《財(cái)務(wù)報(bào)告政策》、《會(huì)計(jì)專(zhuān)門(mén)公告》，主要涉及環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境清理成本等具體會(huì)計(jì)與報(bào)告問(wèn)題。sec與epa達(dá)成協(xié)議，由epa按季向sec提供各公司的環(huán)境信息，sec利用這些信息來(lái)評(píng)估企業(yè)是否對(duì)與環(huán)境有關(guān)的問(wèn)題做了恰當(dāng)足夠的披露。sec對(duì)一些環(huán)境問(wèn)題嚴(yán)重而未能適當(dāng)披露環(huán)境負(fù)債的企業(yè)進(jìn)行處罰。日本是目前世界上環(huán)境會(huì)計(jì)體系發(fā)展得較完善的國(guó)家之一。

日本在2002年頒布的《環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2002年版）———為環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2002年版的理解》由《環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2002》、《問(wèn)題與解答》、《事例編》三部分組成，就環(huán)境會(huì)計(jì)的定義、環(huán)境報(bào)告的內(nèi)容、環(huán)境要素的確認(rèn)計(jì)量等給出具體標(biāo)準(zhǔn)。2004年3月，頒布了《環(huán)境報(bào)告書(shū)指南2003》，明確環(huán)境報(bào)告書(shū)的定義和基本機(jī)能，還頒布了《環(huán)境成本分類(lèi)細(xì)則2003》，更為詳盡地列示環(huán)境成本分類(lèi)。2005年2月頒布《環(huán)境會(huì)計(jì)指南2005年版》，6月頒布《環(huán)境管理會(huì)計(jì)方法工作指南》。英國(guó)在1997年頒布了一份適用于所有企業(yè)的文件《環(huán)境報(bào)告與財(cái)務(wù)部門(mén)：走向良好實(shí)務(wù)》，鼓勵(lì)最大的350家上市公司自愿披露它們的“溫室氣體”排放情況。瑞典、荷蘭分別于1998年和1999年把環(huán)境報(bào)告的編制和披露列為對(duì)企業(yè)的強(qiáng)制性要求。澳大利亞也在1999年的《環(huán)境保護(hù)和生物多樣性法案》中要求企業(yè)在年度報(bào)告中提交環(huán)境報(bào)告。

2.聯(lián)合國(guó)及其國(guó)際組織的相關(guān)研究進(jìn)展。1998年2月，國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則政府間專(zhuān)家工作組（isar）通過(guò)了《環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的立場(chǎng)公告》，要求將環(huán)境成本、負(fù)債等確認(rèn)和披露列為重點(diǎn)，這是目前國(guó)際上第一份關(guān)于關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的系統(tǒng)完整的國(guó)際指南。[2]歐盟1990年《有關(guān)環(huán)境信息公開(kāi)自由指令》，鼓勵(lì)成員國(guó)企業(yè)設(shè)立環(huán)境目標(biāo)，推行環(huán)境管理體系和報(bào)告制度，1993年了《環(huán)境管理與審計(jì)計(jì)劃》（emas）。1992年英國(guó)世界上第一部有關(guān)環(huán)境管理制度的國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)文件bs7750。1996年，國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織（iso）起草全球性環(huán)境管理和環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)文件iso14000系列，強(qiáng)調(diào)了環(huán)境管理的系統(tǒng)觀與過(guò)程觀。2003年，聯(lián)合國(guó)、歐洲委員會(huì)、國(guó)際貨幣基金組織、經(jīng)合組織、世界銀行等五大組織在總結(jié)各國(guó)環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，了《綜合環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算seea-2003》的最終修訂版本，把國(guó)際宏觀環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算推向一個(gè)更高水平。

（二）國(guó)內(nèi)環(huán)境會(huì)計(jì)研究：相對(duì)滯后，實(shí)務(wù)操作性不強(qiáng)相對(duì)于國(guó)外開(kāi)闊的研究視角，我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)研究范圍與國(guó)外的微觀環(huán)境會(huì)計(jì)研究范圍大致相同，研究重點(diǎn)放在會(huì)計(jì)計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)告、會(huì)計(jì)信息、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)領(lǐng)域。環(huán)境會(huì)計(jì)要素是環(huán)境會(huì)計(jì)研究的基礎(chǔ)，本文擬從環(huán)境會(huì)計(jì)要素角度，研究環(huán)境會(huì)計(jì)要素的界定及核算問(wèn)題。經(jīng)文獻(xiàn)查閱，學(xué)者們主要圍繞環(huán)境會(huì)計(jì)要素內(nèi)容、計(jì)量單位、計(jì)量基礎(chǔ)和計(jì)量方法進(jìn)行研究。長(zhǎng)期以來(lái)，人們對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)研究對(duì)象的認(rèn)知角度不同而出現(xiàn)了對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)要素的不同認(rèn)識(shí)。汪小英（2002）認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)是圍繞自然資源的耗費(fèi)應(yīng)如何補(bǔ)償這一主題，運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)的理論和方法，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的學(xué)科。[3]

可見(jiàn)，其所指的環(huán)境資產(chǎn)就是自然資源資產(chǎn)。王冬蓮、曹建安（1999）認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)是把自然資源和生態(tài)環(huán)境確認(rèn)為環(huán)境資產(chǎn)，實(shí)行自然資源和生態(tài)環(huán)境的有償耗用制度。[4]其所指的環(huán)境資產(chǎn)包括自然資源資產(chǎn)和生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)。許家林、王昌銳（2006）在依照會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境成本的內(nèi)涵進(jìn)行研究的基礎(chǔ)上，提出只有符合資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而被資本化的環(huán)境成本才構(gòu)成環(huán)境資產(chǎn)的主張。[5]朱紀(jì)紅（2006）則從環(huán)境成本和環(huán)境收益角度研究，探討了環(huán)境成本及收益對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的影響。[6]許亞湖（2006）以外部環(huán)境因素為對(duì)象，從政治法律、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)文化、技術(shù)環(huán)境四個(gè)方面探討企業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本核算時(shí)應(yīng)重點(diǎn)考慮的因素。[7]王維鴻（2007）從環(huán)境會(huì)計(jì)科目設(shè)計(jì)角度，認(rèn)為不需打破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論體系，只需在現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目體系基礎(chǔ)上，增設(shè)與環(huán)境有關(guān)的一級(jí)或明細(xì)科目。[8]對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量單位，大多數(shù)學(xué)者主張采用定量與定性結(jié)合，以貨幣計(jì)量為主，同時(shí)兼用實(shí)物單位。

耿建新、張宏亮（2006）認(rèn)為宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)核算的環(huán)境成本數(shù)據(jù)嚴(yán)重虛擬化，不能轉(zhuǎn)化為企業(yè)等微觀主體的會(huì)計(jì)成本，難以形成對(duì)微觀主體的激勵(lì)作用。所以，應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)與研究工作，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與環(huán)境核算制度的接軌。[9]對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)，具有多重性，如現(xiàn)行成本、重置成本、邊際成本、機(jī)會(huì)成本和替代成本等。對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量方法，主要有機(jī)會(huì)成本法、影子價(jià)格法、替代品評(píng)價(jià)法、預(yù)防性支出法、恢復(fù)費(fèi)用法、市場(chǎng)價(jià)值法、人力資本法、資產(chǎn)價(jià)值法、調(diào)查評(píng)價(jià)法等。[10]綜上所述，發(fā)達(dá)國(guó)家在環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告方面的理論研究取得了豐碩成果，許多國(guó)家都在研究環(huán)境會(huì)計(jì)核

--> 算方法，理論研究和實(shí)踐上取得很大的進(jìn)展，但還沒(méi)有制定出一套公認(rèn)的環(huán)境會(huì)計(jì)核算模式。21世紀(jì)的中國(guó)，經(jīng)濟(jì)規(guī)模的擴(kuò)大、人口的增長(zhǎng)，使我們既成為經(jīng)濟(jì)大國(guó)，又成了一個(gè)資源消耗、環(huán)境污染較嚴(yán)重的國(guó)家，這成為制約中國(guó)經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步高速增長(zhǎng)的關(guān)鍵因素，循環(huán)經(jīng)濟(jì)勢(shì)在必行。與國(guó)際會(huì)計(jì)界在環(huán)境會(huì)計(jì)問(wèn)題方面的積極態(tài)度和取得豐碩成果相比，我國(guó)會(huì)計(jì)界的研究略顯薄弱。本文從環(huán)境會(huì)計(jì)管理角度，研究工業(yè)企業(yè)如何體現(xiàn)由循環(huán)經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的資源節(jié)約，減少環(huán)境污染損失，并合理量化為貨幣價(jià)值，以經(jīng)濟(jì)核算與管理發(fā)展促進(jìn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。

 

二、目前循環(huán)型工業(yè)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)管理存在的主要問(wèn)題

（一）很多與環(huán)境相關(guān)的原始信息未被收集很多與環(huán)境相關(guān)的原始信息未被收集，如產(chǎn)出廢棄物、環(huán)保投資、企業(yè)誠(chéng)信、資源消耗產(chǎn)出率等。這些信息之所以未被收集，主要原因是：（1）環(huán)境成本的界定不清楚；（2）目前外部環(huán)境成本大多沒(méi)有納入環(huán)境會(huì)計(jì)核算范圍之內(nèi)，如企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)污染環(huán)境而造成居民健康損害和財(cái)產(chǎn)損失、動(dòng)植物損害等，企業(yè)不愿意考慮相關(guān)信息的存在；（3）某些信息的評(píng)價(jià)和收集必須有企業(yè)外部人員的參與。

（二）環(huán)境會(huì)計(jì)要素核算內(nèi)容的界定問(wèn)題企業(yè)要進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)核算，首先應(yīng)理清環(huán)境會(huì)計(jì)要素核算范圍。然而，環(huán)境會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量是會(huì)計(jì)一大難題，目前存在種種爭(zhēng)議，如環(huán)境資產(chǎn)，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)認(rèn)為，資產(chǎn)是企業(yè)擁有的或控制的能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源，那么，環(huán)境資產(chǎn)是否為企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品而購(gòu)入的自然資源，還是僅僅包括達(dá)到了國(guó)家環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)的環(huán)保設(shè)備、無(wú)形資產(chǎn)及環(huán)保存貨；企業(yè)占用的生態(tài)環(huán)境（如森林、湖泊）是否屬于環(huán)境資產(chǎn)；企業(yè)為了保護(hù)環(huán)境、防范生態(tài)破壞，在制造和使用產(chǎn)品過(guò)程中對(duì)環(huán)境的維護(hù)支出如何進(jìn)行資本化、費(fèi)用化界定；環(huán)境支出如何進(jìn)行成本歸因，將其分配到產(chǎn)品中；核算時(shí)環(huán)境明細(xì)科目如何細(xì)分，目前許多企業(yè)只在管理費(fèi)用、營(yíng)業(yè)外支出等明細(xì)科目中體現(xiàn)“排污費(fèi)”“、綠化費(fèi)”“、環(huán)保罰款”，而其他環(huán)境支出未能細(xì)分，如企業(yè)環(huán)保投資、人員經(jīng)費(fèi)、環(huán)境預(yù)防支出等未能很好體現(xiàn)，沒(méi)能抓住節(jié)省成本的機(jī)會(huì)等等。

（三）財(cái)務(wù)流程遠(yuǎn)離業(yè)務(wù)流程，難以發(fā)揮財(cái)務(wù)分析、控制職能

1.缺乏環(huán)境預(yù)算的科學(xué)編制及控制。

（1）環(huán)境預(yù)算編制比較粗放。許多企業(yè)只注重產(chǎn)品生產(chǎn)預(yù)算、銷(xiāo)售預(yù)算，不重視環(huán)境預(yù)算。環(huán)境預(yù)算反映的角度較單一，如只反映環(huán)境費(fèi)用支出預(yù)算，如排污費(fèi)等，缺乏從產(chǎn)品、客戶、渠道、區(qū)域等支出流向角度分析費(fèi)用形成原因及其結(jié)構(gòu)。

（2）環(huán)境預(yù)算控制中很少有增值意義的預(yù)算分析。企業(yè)日常會(huì)計(jì)管理以核算為主，不直接參與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，缺乏價(jià)值管理，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)全過(guò)程缺乏事前、事中、事后控制。固定預(yù)算體系過(guò)于僵化，缺乏有彈性的環(huán)境預(yù)算體系，無(wú)法及時(shí)有效比對(duì)環(huán)境預(yù)算指標(biāo)與企業(yè)價(jià)值量的發(fā)展變化情況，難以加強(qiáng)對(duì)各部門(mén)環(huán)境措施的監(jiān)管。

2.缺乏利用作業(yè)成本法進(jìn)行環(huán)境成本價(jià)值分析。目前企業(yè)較多使用傳統(tǒng)的制造成本法核算，缺乏從產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售的全過(guò)程角度進(jìn)行作業(yè)分析，更談不上利用作業(yè)成本法對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行價(jià)值分析。作業(yè)成本法優(yōu)點(diǎn)在于對(duì)企業(yè)進(jìn)行成本價(jià)值分析，通過(guò)控制每個(gè)作業(yè)中每一個(gè)成本點(diǎn)的增值，實(shí)現(xiàn)對(duì)各種資源的調(diào)配和平衡。

（四）傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告不能全面評(píng)價(jià)企業(yè)業(yè)績(jī)

1.缺乏獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告。目前我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則空缺的情況下，有學(xué)者提出企業(yè)應(yīng)首先考慮采用補(bǔ)充報(bào)告模式，[11]以彌補(bǔ)我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中關(guān)于環(huán)境報(bào)告的缺陷。即保持原有的會(huì)計(jì)核算體系不變，通過(guò)增加會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)報(bào)表、報(bào)告內(nèi)容等方式，反映環(huán)境成本、預(yù)算執(zhí)行情況、績(jī)效等。但這種方法有局限性，因?yàn)槠髽I(yè)環(huán)境績(jī)效中有很多因素是不能貨幣化的，有些項(xiàng)目雖然能貨幣化，但在計(jì)量上不可靠，不能夠完全包含環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)體系所要求的信息。

2.未將企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算與宏觀環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算銜接。開(kāi)展宏觀環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算需要企業(yè)會(huì)計(jì)核算的支持。目前來(lái)看，無(wú)論是seea還是我國(guó)已有的環(huán)境核算體系框架之中，都沒(méi)有強(qiáng)調(diào)甚至忽略環(huán)境國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算與企業(yè)會(huì)計(jì)核算的銜接問(wèn)題，使宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)核算與微觀企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算相脫節(jié)：一方面企業(yè)會(huì)計(jì)核算提供的數(shù)據(jù)不能直接為環(huán)境國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算所用，加大了數(shù)據(jù)取得與處理成本，另一方面，宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)核算的環(huán)境成本數(shù)據(jù)嚴(yán)重虛擬化，不能轉(zhuǎn)化為企業(yè)等微觀主體的會(huì)計(jì)成本，難以形成對(duì)微觀主體的激勵(lì)作用。所以，應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)與研究工作，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與環(huán)境核算制度的接軌。

 

三、循環(huán)型工業(yè)企業(yè)改進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)管理的建議

（一）企業(yè)各部門(mén)協(xié)同運(yùn)作，構(gòu)建扁平化的組織機(jī)構(gòu)過(guò)去企業(yè)組織體系按照職能部門(mén)來(lái)劃分，各部門(mén)往往從自身利益和短期利益出發(fā)，相互信任和合作關(guān)系較差，難以合理處理資金流、物流和信息流問(wèn)題。而扁平化的組織機(jī)構(gòu)能合理整合企業(yè)資源計(jì)劃，使企業(yè)流程達(dá)到最佳運(yùn)行效果。企業(yè)應(yīng)成立專(zhuān)門(mén)的環(huán)境和能源小組，或稱(chēng)環(huán)境管理中心，從各部門(mén)中抽出人員組成統(tǒng)籌制定循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展策略、指導(dǎo)和協(xié)調(diào)各部門(mén)，避免出現(xiàn)權(quán)責(zé)不清、推諉扯皮現(xiàn)象。

（二）建立財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)一體化的信息集成平臺(tái)財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)一體化平臺(tái)應(yīng)包含一個(gè)大型的中央數(shù)據(jù)庫(kù)和按價(jià)值增值單元建立的眾多分?jǐn)?shù)據(jù)庫(kù)。當(dāng)環(huán)境業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，業(yè)務(wù)部門(mén)將經(jīng)過(guò)確認(rèn)的單據(jù)保存在業(yè)務(wù)單據(jù)數(shù)據(jù)庫(kù)文件中，會(huì)計(jì)部門(mén)通過(guò)平臺(tái)將環(huán)境信息轉(zhuǎn)換為環(huán)境記賬憑證；當(dāng)企業(yè)需要從財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)視角生成相應(yīng)報(bào)表時(shí)，通過(guò)生成報(bào)表系統(tǒng)從共享數(shù)據(jù)文件中實(shí)時(shí)獲取數(shù)據(jù)，自動(dòng)生成相應(yīng)的環(huán)境報(bào)表。另外，每個(gè)價(jià)值增值單元可預(yù)先置入相關(guān)的環(huán)境預(yù)算指標(biāo)，當(dāng)價(jià)值活動(dòng)未達(dá)標(biāo)時(shí)，自動(dòng)發(fā)出警示信號(hào)，提示要采取相應(yīng)改進(jìn)措施。

（三）企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)要素核算內(nèi)容的界定應(yīng)根據(jù)資源環(huán)境的產(chǎn)權(quán)界定結(jié)合我國(guó)目前實(shí)際情況，企業(yè)一方面通過(guò)商品交易購(gòu)入自然資源（如土地使用權(quán)、水、礦產(chǎn)等），另一方面，還無(wú)償占用企業(yè)所在地的生態(tài)環(huán)境（包括森林、湖泊等）。企業(yè)擁有自然資源的經(jīng)營(yíng)、收益權(quán)，但同時(shí)應(yīng)承擔(dān)對(duì)環(huán)境資源的維護(hù)及補(bǔ)償責(zé)任，對(duì)環(huán)境資源的維護(hù)及補(bǔ)償成本應(yīng)納入環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系中。對(duì)環(huán)境的顯性破壞應(yīng)計(jì)量并披露在會(huì)計(jì)報(bào)表中，對(duì)環(huán)境的隱性破壞由于計(jì)量困難，則應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作為強(qiáng)制事項(xiàng)進(jìn)行相關(guān)披露。

1.環(huán)境資產(chǎn)。環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)符合資產(chǎn)概念并結(jié)合環(huán)境特點(diǎn)。企業(yè)購(gòu)入的自然資源（如水、電、煤、天然氣、工業(yè)原料、金屬或非金屬礦物、生物資產(chǎn)等），當(dāng)然屬于環(huán)境資產(chǎn)，另外，達(dá)到保護(hù)自然資源目的是要花費(fèi)代價(jià)的，同樣形成環(huán)境資產(chǎn)，如煙塵、污水處理固定資產(chǎn)購(gòu)置及其改造、環(huán)保無(wú)形資產(chǎn)（綠色產(chǎn)品標(biāo)志認(rèn)證費(fèi)、環(huán)保研發(fā)支出中可資本化的部分、外購(gòu)的排污許可證費(fèi)）、環(huán)保存貨的購(gòu)置等，均屬于環(huán)境資產(chǎn)。另一方面，與我國(guó)宏觀環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系相銜接，企業(yè)無(wú)償占用的環(huán)境資源應(yīng)在備查簿中反映。

2.環(huán)境負(fù)債。環(huán)境負(fù)債是由于企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)對(duì)環(huán)境造成的影響，應(yīng)當(dāng)由企業(yè)承擔(dān)的、需要以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的義務(wù)。因此，環(huán)境負(fù)債包括企業(yè)通過(guò)借款購(gòu)置環(huán)境設(shè)備和存貨、運(yùn)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生應(yīng)付環(huán)境費(fèi)用、應(yīng)付罰賠款、隱性負(fù)債等，可能涉及短期或長(zhǎng)期借款、應(yīng)付債券、其他應(yīng)

--> 付款、長(zhǎng)期應(yīng)付款等環(huán)境負(fù)債。

3.環(huán)境所有者權(quán)益。環(huán)境所有者權(quán)益為環(huán)境資產(chǎn)減去環(huán)境負(fù)債的結(jié)果，反映企業(yè)所有者在環(huán)保工作中體現(xiàn)出來(lái)的社會(huì)責(zé)任和績(jī)效。環(huán)境所有者權(quán)益還應(yīng)包括財(cái)政撥付的專(zhuān)門(mén)用于治理環(huán)境污染的基金，社會(huì)統(tǒng)籌的環(huán)保基金，企業(yè)從稅后利潤(rùn)中提取的環(huán)保基金等用于環(huán)保的專(zhuān)項(xiàng)基金。

4.環(huán)境收入。綠色產(chǎn)品、清潔產(chǎn)品、利用“三廢”生產(chǎn)的產(chǎn)品銷(xiāo)售收入，可直接認(rèn)定為環(huán)境收入。我國(guó)從2008年開(kāi)始實(shí)施的新企業(yè)所得稅法里也有相應(yīng)政策，即企業(yè)利用環(huán)保設(shè)備生產(chǎn)產(chǎn)品取得的收入，按90%作為應(yīng)稅收入。企業(yè)因環(huán)保制度的執(zhí)行而享受稅費(fèi)返還、獎(jiǎng)勵(lì)等也應(yīng)認(rèn)定為環(huán)境收入。此外，現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算對(duì)于節(jié)約的成本費(fèi)用不進(jìn)行賬務(wù)處理，但此事項(xiàng)屬于環(huán)境事項(xiàng)，是企業(yè)實(shí)行環(huán)保政策后，對(duì)于廢物再利用所實(shí)現(xiàn)的負(fù)流出，應(yīng)視同環(huán)境收益。因此，企業(yè)利用“三廢”產(chǎn)品，如廢水、廢物再利用所節(jié)約的成本費(fèi)用、取得環(huán)保低息或無(wú)息貸款的減息收入均可作為環(huán)保收入核算。

5.環(huán)境費(fèi)用。若一項(xiàng)支出不產(chǎn)生未來(lái)效益，或未來(lái)效益不符合確認(rèn)環(huán)境資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，那么此支出應(yīng)確認(rèn)為環(huán)境費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益?？砂喘h(huán)境費(fèi)用性質(zhì)設(shè)置明細(xì)賬戶，如“環(huán)境研究費(fèi)用”（如環(huán)境研發(fā)機(jī)構(gòu)運(yùn)作費(fèi)用、綠色產(chǎn)品、環(huán)保設(shè)備研究費(fèi)用及人員工資等）、“環(huán)境預(yù)防費(fèi)用”（如環(huán)境監(jiān)測(cè)費(fèi)用、日常維護(hù)費(fèi)用等）“、環(huán)境治理費(fèi)用”（如對(duì)大氣、土地、水污染的恢復(fù)支出、停工損失、環(huán)境資產(chǎn)減值損失、排污費(fèi)、環(huán)境稅費(fèi)）“、環(huán)境發(fā)展費(fèi)用”（包括公眾形象成本，即與企業(yè)環(huán)境業(yè)績(jī)相關(guān)的企業(yè)形象支出）等。

6.環(huán)境利潤(rùn)。環(huán)境收入減去環(huán)境費(fèi)用后的結(jié)果，反映企業(yè)的環(huán)保業(yè)績(jī)。

（四）加強(qiáng)企業(yè)環(huán)境作業(yè)成本分析和環(huán)境預(yù)算控制

1.利用作業(yè)成本法對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行分析和有效控制。企業(yè)涉及環(huán)境事項(xiàng)的環(huán)節(jié)主要有：（1）產(chǎn)品設(shè)計(jì)；（2）資源采購(gòu)；（3）產(chǎn)品制造；（4）儲(chǔ)存、運(yùn)輸；（5）廢棄、回收；（6）廠區(qū)環(huán)境美化。首先，將發(fā)生的環(huán)境成本歸集到相應(yīng)作業(yè)成本庫(kù)中：產(chǎn)品生產(chǎn)消耗環(huán)境資源作業(yè)、職工健康損失作業(yè)、大氣污染損失作業(yè)、水污染損失作業(yè)、噪音污染損失作業(yè)、土壤污染損失作業(yè)、廠區(qū)環(huán)境美化作業(yè)。其次，按成本動(dòng)因?qū)h(huán)境成本分配到產(chǎn)品成本中去。成本動(dòng)因是環(huán)境資源消耗量（包括研發(fā)、生產(chǎn)、回收、美化階段）、職工人數(shù)、設(shè)備工時(shí)、二氧化硫排放量、粉塵排放量、廢水?dāng)?shù)量、噪音大?。ǚ重悾⑼寥乐兴釅A或重金屬含量等。

2.建立同步化環(huán)境預(yù)算控制體系。預(yù)算的編制應(yīng)以責(zé)任中心的劃分為基礎(chǔ)，企業(yè)環(huán)境管理中心制定專(zhuān)門(mén)的循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)劃，確定循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的近期和遠(yuǎn)期目標(biāo)及推進(jìn)步驟，并針對(duì)形勢(shì)變化進(jìn)行滾動(dòng)修訂。環(huán)境預(yù)算下，各項(xiàng)支出的用途都清晰地與產(chǎn)出結(jié)果相聯(lián)系，實(shí)現(xiàn)績(jī)效與預(yù)算的匹配。（1）生產(chǎn)部門(mén)編制單位產(chǎn)品消耗物料定額，根據(jù)生產(chǎn)流程制定環(huán)境支出標(biāo)準(zhǔn)。（2）采購(gòu)部門(mén)編制材料的期初期末庫(kù)存預(yù)算，并對(duì)采購(gòu)渠道、采購(gòu)質(zhì)量做出說(shuō)明。（3）銷(xiāo)售部門(mén)從產(chǎn)品、客戶、銷(xiāo)售地區(qū)等多個(gè)角度編制環(huán)境預(yù)算，為企業(yè)資源優(yōu)化配置提供依據(jù)。（4）非生產(chǎn)部門(mén)編制自身消耗物料定額。（5）信息管理系統(tǒng)匯總企業(yè)各責(zé)任中心的各種物料總需求量、耗用量、產(chǎn)品銷(xiāo)售狀況。系統(tǒng)自動(dòng)顯示業(yè)務(wù)活動(dòng)的本月預(yù)算數(shù)、本月預(yù)算已經(jīng)執(zhí)行數(shù)、年度總預(yù)算數(shù)、本年預(yù)算已經(jīng)執(zhí)行數(shù)等信息，對(duì)預(yù)算進(jìn)行審批和控制。

（五）引入獨(dú)立報(bào)告模式，并與宏觀環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算銜接

1.引入獨(dú)立環(huán)境報(bào)告模式。我國(guó)目前環(huán)境國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系由兩部分內(nèi)容組成：《中國(guó)資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系框架》與《中國(guó)環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系框架》。前者側(cè)重于對(duì)資源的核算，同時(shí)兼顧了環(huán)保支出與環(huán)境成本；后者側(cè)重于環(huán)境污染與生態(tài)破壞的實(shí)物量與價(jià)值量核算。企業(yè)采用獨(dú)立環(huán)境報(bào)告模式，即保持原有的會(huì)計(jì)核算體系不變，另外根據(jù)我國(guó)宏觀環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算框架的要求，在企業(yè)正常會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)上對(duì)環(huán)境事項(xiàng)進(jìn)行單獨(dú)反映，一方面對(duì)現(xiàn)有企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)沖擊較小，另一方面，由于數(shù)據(jù)與宏觀環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算銜接，避免了宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)嚴(yán)重虛擬化以及不能轉(zhuǎn)化為企業(yè)等微觀主體的會(huì)計(jì)成本的現(xiàn)象。獨(dú)立環(huán)境報(bào)告應(yīng)進(jìn)行價(jià)值量和實(shí)物量混合編制，價(jià)值量包括環(huán)境資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)、環(huán)境現(xiàn)金流量變動(dòng)等，實(shí)物量包括環(huán)境資源投入量、產(chǎn)出量信息。

2.構(gòu)建企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算表，與宏觀環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算銜接。企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算表應(yīng)由環(huán)境實(shí)物量核算表、環(huán)境價(jià)值量核算表、環(huán)境保護(hù)投入產(chǎn)出核算表組成。

（1）環(huán)境實(shí)物量核算表：環(huán)境實(shí)物量核算表包括兩部分內(nèi)容：①目前納入資產(chǎn)核算的環(huán)境資產(chǎn)實(shí)物量和未納入資產(chǎn)核算的生態(tài)資源實(shí)物量。反映企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)和生態(tài)資源的現(xiàn)有存量。②環(huán)境污染實(shí)物量。包括水污染、大氣污染和固體污染實(shí)物量。主要是從污染量角度，反映水、大氣、固體的污染狀況。

（2）環(huán)境價(jià)值量核算表。與上述環(huán)境實(shí)物量核算表相對(duì)應(yīng)，環(huán)境價(jià)值量從貨幣單位核算角度，反映企業(yè)環(huán)境實(shí)物對(duì)應(yīng)價(jià)值或價(jià)值的減損。環(huán)境價(jià)值量核算表包括兩部分內(nèi)容：①目前納入資產(chǎn)核算的環(huán)境資產(chǎn)價(jià)值和未納入資產(chǎn)核算的生態(tài)資源價(jià)值；②環(huán)境污染損失。包括顯性損失和隱性損失，如水污染、大氣污染和固體污染帶來(lái)的環(huán)境罰賠款、清理費(fèi)用、失去的訂單、對(duì)商譽(yù)造成破壞、或有負(fù)債等。目前難以用貨幣計(jì)量的事項(xiàng)則根據(jù)其重要性程度持續(xù)披露。

（3）環(huán)境保護(hù)投入產(chǎn)出核算表。環(huán)境保護(hù)投入產(chǎn)出核算表主要從當(dāng)期流量角度反映企業(yè)環(huán)境保護(hù)力度和效果。包括兩部分內(nèi)容：①環(huán)境保護(hù)投入。反映企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)的增加、在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中付出或耗用環(huán)境資產(chǎn)而發(fā)生的環(huán)境費(fèi)用；②環(huán)境保護(hù)產(chǎn)出。包括企業(yè)環(huán)境收入，反映環(huán)境保護(hù)效果。四、結(jié)論目前我國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)管理方面的研究尚處于起步階段，如與環(huán)境相關(guān)的許多原始信息未被收集、環(huán)境會(huì)計(jì)要素核算內(nèi)容存在爭(zhēng)議、財(cái)務(wù)流程遠(yuǎn)離業(yè)務(wù)流程、缺乏科學(xué)的環(huán)境預(yù)算管理及作業(yè)成本分析、現(xiàn)行企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告體系未能獨(dú)立披露環(huán)境信息、微觀企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算與宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)核算相脫節(jié)等。在探討上述問(wèn)題的基礎(chǔ)上，提出應(yīng)構(gòu)建扁平化組織機(jī)構(gòu)、建立財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)一體化信息集成平臺(tái)、環(huán)境會(huì)計(jì)要素界定、結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)進(jìn)行環(huán)境作業(yè)成本分析和預(yù)算控制、引入獨(dú)立環(huán)境報(bào)告及構(gòu)建環(huán)境會(huì)計(jì)核算表等一系列具體措施。

 

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