[摘要]我國企業(yè)成本核算采取何種模式，是個具有爭論性的問題。目前采用的制造成本法是20世紀早期資本主義公司發(fā)展的產(chǎn)物，由于我國經(jīng)濟環(huán)境復雜，制造成本法的某些特點比較適合目前為數(shù)不少的中小型企業(yè)，但它的弊端也隨著時代的發(fā)展逐漸凸顯。作業(yè)成本法彌補了前者的許多不足，但它的施行需要高科技含量的技術和設施的支持。

[關鍵詞]制造成本法適用性弊端作業(yè)成本法

當今時代，市場競爭日趨激烈，企業(yè)為了獲得和保持持久競爭優(yōu)勢，越來越倚重財務部門的成本信息，以加強對經(jīng)濟活動的事前規(guī)劃和日?？刂啤３杀竞怂闶瞧髽I(yè)獲得成本信息最重要的手段，因此，核算方法的選擇要適應企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境。本文就我國目前采用的制造成本法和西方廣泛采用的作業(yè)成本法做一淺析。

一、制造成本法的適用性

我國經(jīng)濟環(huán)境比較復雜，制造成本法對直接成本占產(chǎn)品成本絕大比重的中小企業(yè)來講，方法簡便，能滿足其成本信息需要，該法在我國有著一定的適應性。

1.該法成本核算方法簡便。直接材料費用、直接人工費用直接計入產(chǎn)品成本,制造費用按車間、部門匯集后再按統(tǒng)一的生產(chǎn)量標準(工時、產(chǎn)量等)分配,成本計算工作簡單。適用于生產(chǎn)力水平不高，管理手段特別是成本信息系統(tǒng)不很健全，成本管理要求不高的企業(yè)，而我國現(xiàn)有許多中小企業(yè)都是這種情況。

[內容摘要]本文在對制造成本法的歷史演進進行分析的基礎上，從歷史邏輯的角度對目前制造業(yè)所運用的制造成本法的理論基礎、實踐中存在的問題以及未來發(fā)展提出了初步思考，即基于對外財務會計目的而建立的“兩步”制造成本制度和基于企業(yè)內部管理為目的的作業(yè)成本制度。

[關鍵詞]制造成本制度;公允性;成本項目;成本動因

成本信息是否公允直接關系到產(chǎn)品的內在價值水平的確定是否合理，同樣，產(chǎn)品的生產(chǎn)成本也是界定產(chǎn)品價格是否公允的基本尺度。近幾年來，隨著我國對外開放程度的進一步擴大，大量的以涉及低價傾銷為特征的反壟斷涉外貿易訴訟案的出現(xiàn)，對為此提供“鑒證”基礎的成本信息也提出了更高的要求。本文基于目前新的制造環(huán)境，對我們目前所運用的制造成本制度從歷史的角度進行剖析，并就目前所存在的問題以及今后的發(fā)展進行一些初步的思考。

一、制造成本法的歷史演進

（一）早期的制造成本法

制造成本法顧名思義是制造業(yè)中所使用的成本制度。在以工業(yè)革命為背景的、以機器生產(chǎn)及提高產(chǎn)品加工能力和精度為特征的近代制造產(chǎn)業(yè)中，為了解決當時企業(yè)內部管理上所形成的（與傳統(tǒng)的作坊生產(chǎn)相比較）四個特有的內部管理問題（職能部門的業(yè)績考核、工序間產(chǎn)品勞務間的價值轉移尺度、期間利潤的有效計量和經(jīng)濟資源利用效率的衡量），會計界運用了以“職能部門設置成本項目并按其歸集費用”（以解決前面兩個管理問題）和“產(chǎn)品確認并分配相關的產(chǎn)品成本項目”（以解決后兩個管理問題）的兩步費用的歸集與分配制度。這也就是解釋為什么今天的制造成本法不是“一步”歸集與分配制度，也不是“三步”甚至是“四步”的費用歸集與分配制度的原因所在。

制造成本法也稱為制造成本計算法或吸收成本法，是指以制造成本為產(chǎn)品成本計算范圍的成本計算方法。變動成本法也稱為直接成本法或邊際成本法，是指以變動性生產(chǎn)成本或制造成本為產(chǎn)品成本計算范圍的成本計算方法。兩種成本計算方法的特點和作用各不相同，在實際工作中應如何應用呢？

目前國內對上述兩種成本計算方法的應用，歸納起來大致有兩類：一類是設兩套賬，變動成本法和制造成本法平行進行；一類是將變動成本法和制造成本法結合起來運用。第一種核算方法的要點是對產(chǎn)品和存貨的計價、稅前凈利的計算以及財務報表的編制等均使用制造成本法，在對內強化經(jīng)營管理方面如預測、決策、計劃和控制等，則采用變動成本法。由于這種方法工作量太大，難以為企業(yè)所接受。對于第二種方法，也有許多不同的觀點。有入主張平時按制造成本法核算，期末根據(jù)制造成本法所提供的成本及其他資料另行計算變動成本；有入主張平時按變動成本法核算，期末根據(jù)變動成本法提供的成本及其他資料來計算制造成本法下的單位產(chǎn)品成本，并以此來完成對外報表的編制；有人主張平時按變動成本法核算，期末通過賬務處理調整為制造成本法；有人主張將變動成本法融合于制造成本法中，通過增設成本項目，經(jīng)過特殊的賬務處理來達到結合運用，等等。

筆者認為，上述幾種方法各有利弊。第一種做法只能解決表面問題，由于受制造成本法核算的限制，時間保證性差，不能滿足企業(yè)在信息反饋及日常控制等方面的需要；第二種做法雖然簡便易行，但由于賬簿反映的是變動成本，而會計報表需要根據(jù)制造成本法編制，賬簿與報表脫節(jié)；第三種做法是把日常核算建立在變動成本法的基礎上，對在產(chǎn)品和產(chǎn)成品均按變動成本計算，同時增設“存貨中的固定成本”賬戶，專門用來核算固定制造費用。該賬戶的借方反映日常發(fā)生的固定制造費用，貸方反映已銷產(chǎn)品應負擔的固定制造費用，余額反映期末在產(chǎn)品和產(chǎn)成品應負擔的固定制造費用。在該種方法下，期末按變動成本法編制報表，并按一定方法將“存貨中的固定成本”賬戶中應由本期已銷售產(chǎn)品負擔的部分轉入“銷售成本”賬戶，使之調整為制造成本。然后按調整后的數(shù)據(jù)編制制造成本法下的會計報表。第四種做法是在制造成本法的基礎上將變動成本法融合進來，在“生產(chǎn)成本”、“產(chǎn)成品”等賬戶下增設“變動成本”、“固定成本”二級科目。成本計算、報表編制等與第三種做法一致。

在上述四種方法的選擇上，企業(yè)應根據(jù)自身實際情況而定。既可以對這些方法進行改進，也可以采用其他方法。如二級核算搞得較好的單位，可在車間二級核算時采用變動成本法核算，而廠部一級核算時不采用變動成本法核算，在編制報表時對車間二級核算的資料進行合并、匯總及調整?？傊?，既要做到切實可行，又要滿足工作需要。

變動成本法和制造成本法在實際工作中的應用應注意兩個問題：

1、關于成本的劃分。變動成本法和制造成本法結合運用的一個基礎就是成本可按成本習性劃分為變動成本和固定成本。這種劃分在一定程序上是一種假設的結果，并非絕對精確。但是，成本劃分工作的質量直接影響到會計核算結果的質量，因此，科學的、符合客觀規(guī)律的劃分無疑是十分重要的。

大件制造型企業(yè)成本計算方法

（一）制造成本法與變動成本法的結合

首先，將企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營費用分為變動成本與固定成本兩部分，將直接材料費用、直接人工費用作為變動成本。制造費用包括很多項目，可采用逐項分析的方法，分別將它們確認為固定成本和變動成本，如固定資產(chǎn)折舊費、保險費、大修理費、租金、車間管理人員工資、福利費、辦公費、低值易耗品攤銷等作為固定成本，其他費用如機物料消耗、水電費、廢品損失等作為變動成本。也可采用其他方法將制造費用分解為固定成本和變動成本兩部分。管理費用、財務費用、銷售費用可不分解為固定部分和變動部分而應直接計入當期損益。其次，按照確定的成本計算對象可采用品種法、分步法、分批法等分別成本項目歸集生產(chǎn)費用，再采用約當產(chǎn)量法、定額比例法等將生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間進行分配，計算完工產(chǎn)品的總成本、單位成本、月末在產(chǎn)品成本。期末，將變動成本法提供的成本資料調整為按制造成本法提供的成本資料；將日常核算使用變動成本法提供的成本資料調整為按制造成本法計算的成本。具體的調整步驟為：第一步：計算固定制造費用分配率。固定制造費用分配率=（月初在產(chǎn)品分攤的固定制造費用+當月發(fā)生的固定制造費用）/（當月完工產(chǎn)品數(shù)量中當月銷售的部分+當月完工產(chǎn)品數(shù)量中當月未銷售的部分+月末在產(chǎn)品約當產(chǎn)量）。第二步：分別用當月實現(xiàn)的已銷產(chǎn)品數(shù)量、當月完工產(chǎn)品數(shù)量中當月末銷售的產(chǎn)品數(shù)量、月末在產(chǎn)品約當產(chǎn)量乘以固定制造費用分配率，將固定制造費用分攤到當月已銷售的產(chǎn)品、當月完工產(chǎn)品數(shù)量中當月末銷售部分（形成月末庫存產(chǎn)成品存貨）、月末在產(chǎn)品中去。第三步：將按變動成本法計算的當月已銷產(chǎn)品成本、當月已銷售的產(chǎn)品分攤的固定制造費用及以前月份完工在本月實現(xiàn)銷售的產(chǎn)品分攤的固定制造費用（按以前月份的資料計算）求和，計算得出按制造成本法計算的當月已銷產(chǎn)品成本。第四步：將按變動成本法計算的月末庫存產(chǎn)成品成本、當月完工產(chǎn)品數(shù)量中當月末銷售部分（形成月末庫存產(chǎn)成品存貨）及以前月份完工本月末銷售產(chǎn)品（形成月末庫存產(chǎn)成品存貨）分攤的固定制造費用（按以前月份資料計算）求和，計算得出按制造成本法計算的月末庫存產(chǎn)品成品成本。第五步：計算按制造成本法計算的月末在產(chǎn)品成本，即將按變動成本法計算的月末在產(chǎn)品成本與月末在產(chǎn)品分攤的固定制造費用求和即可。通過以上兩個方面，就可以把制造成本法和變動成本法有機地結合起來，使成本核算工作更好地完成其對內和對外的職責，滿足企業(yè)內部經(jīng)營管理和外部市場經(jīng)濟的需求。

（二）制造成本法與責任成本法的結合

制造成本法是以產(chǎn)品為對象進行成本歸集和分配，其原則是誰受益誰承擔；責任成本法是以成本責任中心為對象進行成本歸集和分配，其原則是誰負責誰承擔。制造成本法側重于成本的事后核算，而責任成本法則側重于成本責任中心的成本管理。制造成本法和責任成本法的結合應用，以制造成本計算為基礎，對產(chǎn)品發(fā)生的生產(chǎn)費用按各責任中心分為可控成本和非可控成本。在將兩種方法結合使用時，對于制造成本法下的直接費用項目，成本計劃應以產(chǎn)品成本計劃為基礎歸集后分解到相關的責任中心；對于制造成本法下的間接費用項目，成本計劃應以各責任中心成本計劃為基礎歸集后分鋸到相關的產(chǎn)品。而實際發(fā)生的直接費用和間接費用，則同時按產(chǎn)品和責任中心進行核算。

（三）作業(yè)成本法與標準成本法的結合

編者按：本文主要從制造成本法的歷史演進；制造成本法目前的現(xiàn)狀；對制造成本法發(fā)展的一些思考進行論述。其中，主要包括：成本信息是否公允直接關系到產(chǎn)品的內在價值水平的確定是否合理、早期的制造成本法、基于企業(yè)的具體生產(chǎn)工藝流程和生產(chǎn)組織特點、按照職能部門與生產(chǎn)制造過程之間的關系、制造成本法產(chǎn)生以來一直是朝“絕對真實”（absolutetruth）方向努力的、實現(xiàn)了成本管理工作從事后反映到事中及時執(zhí)行階段，達到了成本管理質的飛躍、制造成本法仍然從屬于財務會計的范疇、制造成本法目前的現(xiàn)狀、動因成本觀點應比吸收成本觀點要好、將其運用在財務會計中的成本計量時，會導致不同的會計職業(yè)判斷人產(chǎn)生不同的判斷標準等，具體請詳見。

[內容摘要]本文在對制造成本法的歷史演進進行分析的基礎上，從歷史邏輯的角度對目前制造業(yè)所運用的制造成本法的理論基礎、實踐中存在的問題以及未來發(fā)展提出了初步思考，即基于對外財務會計目的而建立的“兩步”制造成本制度和基于企業(yè)內部管理為目的的作業(yè)成本制度。

[關鍵詞]制造成本制度;公允性;成本項目;成本動因

成本信息是否公允直接關系到產(chǎn)品的內在價值水平的確定是否合理，同樣，產(chǎn)品的生產(chǎn)成本也是界定產(chǎn)品價格是否公允的基本尺度。近幾年來，隨著我國對外開放程度的進一步擴大，大量的以涉及低價傾銷為特征的反壟斷涉外貿易訴訟案的出現(xiàn)，對為此提供“鑒證”基礎的成本信息也提出了更高的要求。本文基于目前新的制造環(huán)境，對我們目前所運用的制造成本制度從歷史的角度進行剖析，并就目前所存在的問題以及今后的發(fā)展進行一些初步的思考。

一、制造成本法的歷史演進

（一）早期的制造成本法

[內容摘要]本文在對制造成本法的歷史演進進行分析的基礎上，從歷史邏輯的角度對目前制造業(yè)所運用的制造成本法的理論基礎、實踐中存在的問題以及未來發(fā)展提出了初步思考，即基于對外財務會計目的而建立的“兩步”制造成本制度和基于企業(yè)內部管理為目的的作業(yè)成本制度。

[關鍵詞]制造成本制度;公允性;成本項目;成本動因

Abstract:Thepaperfirstanalyzesthehistoricalevolutionofmanufacturingcostsystem,andonthebasisofthisanalysis,itfocusesonthebasictheoryofmanufacturingcostsystem,existingproblemsinpractice,andthefurtherdevelopmentinmanufacturingindustry.Itconcludesthatcomprehensivecostinformationsystemissetupfordifferentpurposes:“twosteps”manufacturingcostsystemforfinancialaccountingandABCforinternalmanagementpurpose.

Keywords:manufacturingcostsystem;fair;costitem;costdrivers

成本信息是否公允直接關系到產(chǎn)品的內在價值水平的確定是否合理，同樣，產(chǎn)品的生產(chǎn)成本也是界定產(chǎn)品價格是否公允的基本尺度。近幾年來，隨著我國對外開放程度的進一步擴大，大量的以涉及低價傾銷為特征的反壟斷涉外貿易訴訟案的出現(xiàn)，對為此提供“鑒證”基礎的成本信息也提出了更高的要求。本文基于目前新的制造環(huán)境，對我們目前所運用的制造成本制度從歷史的角度進行剖析，并就目前所存在的問題以及今后的發(fā)展進行一些初步的思考。

一、制造成本法的歷史演進

摘要簡述了變動成本法的歷史沿革，指出其意義與作用在于有利于企業(yè)采用科學的成本分析與控制方法，確定各部門的工作業(yè)績，促進企業(yè)經(jīng)營決策的科學化。

關鍵字變動成本法直接材料直接人工變動制造費用固定制造費用

變動成本法，即變動成本計算法（variablecosting），也稱直接成本法或稱邊際成本法，它是指在將成本劃分為變動成本和固定成本的基礎上，計算產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的變動制造成本，包括直接材料、直接人工和變動制造費用，將全部固定成本包括固定制造成本在發(fā)生當期直接計入當期損益的一種成本計算方法。

隨著經(jīng)濟及科學技術的迅猛發(fā)展，市場競爭的日趨激化，決策的重要性日益突出，加之企業(yè)廣泛實行預算管理，強烈要求企業(yè)會計部門提供與之相應的成本資料，以便加強對經(jīng)濟活動的事前規(guī)劃與日?？刂啤Ｓ纱?，變動成本法計算得到廣泛重視并應用于西方各國的企業(yè)內部管理方面，成為管理會計的一項重要內容。

1變動成本法的歷史沿革

變動成本法最初稱為“直接成本法”。主要是由于當時的產(chǎn)品成本只包括與業(yè)務量關系比較明顯的直接材料和直接人工。后來人們逐漸發(fā)現(xiàn)，有些間接的制造費用雖然不是直接成本但也隨業(yè)務量的變動而成正比例變動；而有的直接成本雖然直接計入特定對象，但卻并非變動成本。直接成本與變動成本之間，間接成本與固定成本之間并非兩對完全對等的概念。因此，有人主張將直接成本改稱為變動成本法。但直到現(xiàn)在，仍有一些美國管理會計文獻使用“直接成本法”的術語。嚴格地講，這種說法已經(jīng)不確切了。由于變動成本法能夠提供邊際貢獻，所以在英國該法也被成為“邊際成本法”。

摘要簡述了變動成本法的歷史沿革，指出其意義與作用在于有利于企業(yè)采用科學的成本分析與控制方法，確定各部門的工作業(yè)績，促進企業(yè)經(jīng)營決策的科學化。

關鍵字變動成本法直接材料直接人工變動制造費用固定制造費用

變動成本法，即變動成本計算法（variablecosting），也稱直接成本法或稱邊際成本法，它是指在將成本劃分為變動成本和固定成本的基礎上，計算產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的變動制造成本，包括直接材料、直接人工和變動制造費用，將全部固定成本包括固定制造成本在發(fā)生當期直接計入當期損益的一種成本計算方法。

隨著經(jīng)濟及科學技術的迅猛發(fā)展，市場競爭的日趨激化，決策的重要性日益突出，加之企業(yè)廣泛實行預算管理，強烈要求企業(yè)會計部門提供與之相應的成本資料，以便加強對經(jīng)濟活動的事前規(guī)劃與日常控制。由此，變動成本法計算得到廣泛重視并應用于西方各國的企業(yè)內部管理方面，成為管理會計的一項重要內容。

1變動成本法的歷史沿革

變動成本法最初稱為“直接成本法”。主要是由于當時的產(chǎn)品成本只包括與業(yè)務量關系比較明顯的直接材料和直接人工。后來人們逐漸發(fā)現(xiàn)，有些間接的制造費用雖然不是直接成本但也隨業(yè)務量的變動而成正比例變動；而有的直接成本雖然直接計入特定對象，但卻并非變動成本。直接成本與變動成本之間，間接成本與固定成本之間并非兩對完全對等的概念。因此，有人主張將直接成本改稱為變動成本法。但直到現(xiàn)在，仍有一些美國管理會計文獻使用“直接成本法”的術語。嚴格地講，這種說法已經(jīng)不確切了。由于變動成本法能夠提供邊際貢獻，所以在英國該法也被成為“邊際成本法”。

一、成本核算方法概述

成本核算是根據(jù)產(chǎn)品成本計算對象，采用相適應的成本計算方法，按一定的成本要素，通過一系列的生產(chǎn)費用歸集與分配，計算出各種產(chǎn)品的總成本和單位成本的過程。它是一個利用合理科學的方法對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各項費用支出進行歸集并分配的過程，為企業(yè)成本分析、成本控制、成本考核等成本管理工作提供基礎數(shù)據(jù)信息，促使企業(yè)進行成本管理改進，提升企業(yè)競爭力。(一)制造成本法。制造成本法是一種傳統(tǒng)的成本計算方法，產(chǎn)品成本中的直接成本(直接材料和直接人工)，直接計入到產(chǎn)品成本中，而作為間接成本的制造費用需要通過計算分配后計入到各產(chǎn)品成本。制造成本法的優(yōu)點是成本核算過程簡單，方便操作，對間接成本的分配通常采用生產(chǎn)工時、機器工時、直接工資比例等；缺點是核算的準確性較差，Cooper&Kaplan認為，制造成本法下核算的產(chǎn)品成本會隨著間接費用的增加而失真。(二)作業(yè)成本法。作業(yè)成本法是以作業(yè)為中心，通過對作業(yè)及作業(yè)成本動因的分析、計量，最終計算出產(chǎn)品成本的方法，是一種基于傳統(tǒng)成本計算下間接成本分配不真實而提出來的成本計算和控制方法。作業(yè)成本法的優(yōu)點是相較于制造成本法計算出來的產(chǎn)品成本更準確真實；缺點是作業(yè)的區(qū)分、成本動因的辨別和確認存在困難，并且實施作業(yè)成本法對信息化程度要求較高，對生產(chǎn)人員和管理人員的素質要求高，因此實施成本較高。作業(yè)成本法通常有以下適用條件：1.產(chǎn)品種類繁多、個性化差異化較大的企業(yè)。產(chǎn)品差異化程度越大，制造成本法按單一產(chǎn)量分配間接費用的方法就越容易造成偏差，對于依據(jù)動因分配的作業(yè)成本法來說，雖然最終生產(chǎn)的產(chǎn)品不同，但是生產(chǎn)過程中有些流程卻類似，可以對這些同質作業(yè)進行合并，建立作業(yè)中心，依據(jù)作業(yè)中心對產(chǎn)品成本進行核算，即簡化手續(xù)，成本信息也不容易失真。2.間接生產(chǎn)費用占比較大的行業(yè)。作業(yè)成本法是基于作業(yè)前因后果進行分析，能夠有效地對每一項間接費用進行細化管理，所計算出的成本更加符合實際，通常在間接費用所占比重較大的行業(yè)，其效益也更明顯。3.對會計信息以及計算機技術要求較高。因為作業(yè)成本法相較于制造成本法，分配間接費用依據(jù)的成本動因是多樣的，成本對象也是多樣的，所以計算過程更為復雜，需要先進的計算機技術為收集信息、處理數(shù)據(jù)提供保障。(三)成本核算體系的建立。隨著ERP等信息技術的發(fā)展，企業(yè)的信息化程度也對成本核算體系的構建至關重要，通過ERP信息系統(tǒng)，將成本核算方法和體系在軟件中得到實現(xiàn)，將相關的內容進行有效集成，ERP信息系統(tǒng)在成本核算中是成本信息采集、分配和分析中心，與企業(yè)的業(yè)務流程融合，將財務管理貫穿于整個企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程，通過不斷提升成本信息的可靠性和相關性，為企業(yè)的各項決策提供依據(jù)。

二、A公司成本核算體系分析

A公司主要生產(chǎn)制造百萬千瓦級新能源發(fā)電設備，擁有國際先進水平的重型廠房，擁有國際一流的重型機械設備，投資金額大，固定制造成本高，產(chǎn)品技術要求高，屬典型的資本密集型和技術密集型重型裝備制造企業(yè)。(一)產(chǎn)品特點。A公司為單件訂單生產(chǎn)模式，產(chǎn)品體積龐大，生產(chǎn)周期長，產(chǎn)品價值量高，產(chǎn)品主要分為兩類三種：HD-1產(chǎn)品、HD-2產(chǎn)品和CGD產(chǎn)品。HD與CGD兩種類型的產(chǎn)品因在發(fā)電站所處的位置功能不同，工藝要求、加工制造難度、價值量有較大差別。HD產(chǎn)品技術要求高，質量控制標準高，加工周期長，CGD則更接近于常規(guī)產(chǎn)品，加工周期更短，加工難度、產(chǎn)品技術要求和質量控制標準均低于HD產(chǎn)品。(二)A公司制造成本構成特性及核算方法。1.成本構成特性：由于公司前期投資大，廠房折舊、設備折舊等固定成本占加工制造成本的比例約為50%；人工成本相對固定，占比約為40%；其余動能費、車間刀具工具輔料消耗及車間管理費用等約占10%。2.成本核算方法：A公司以單件產(chǎn)品作為成本核算對象，對每件產(chǎn)品設立工號，直接材料按工號領用記入產(chǎn)品成本；直接人工與制造費用先統(tǒng)一歸集到車間成本中心，再按產(chǎn)品工時進行分配。不核算零部件成本，各部件的成本均按工號記入產(chǎn)品成本，最終的產(chǎn)品成本記錄產(chǎn)品工號下的全部直接材料、以及按產(chǎn)品工時分攤記入的直接人工和制造費用。A公司固定成本較高，按工時分攤后的平均每小時直接人工和制造費用約為500元，HD產(chǎn)品-1的毛利率約為25%，HD產(chǎn)品-2的毛利率約為28%，而CGD產(chǎn)品毛利率僅為3%，遠低于HD產(chǎn)品毛利率。實際上，由于CGD產(chǎn)品加工難度相對較低，占用的重要加工資源較少，生產(chǎn)效率更高，周期更短。

三、基于ERP信息系統(tǒng)的成本核算體系改進

綜上，A公司屬于資本密集型、技術密集型的企業(yè)，具有固定成本高，間接生產(chǎn)費用高的特征，在這種情況下，將加工制造過程所用到的資源、加工難度明顯不同的產(chǎn)品，以單一的產(chǎn)品工時為標準，對直接人工及廠房折舊、設備折舊等間接生產(chǎn)費用進行分配，容易造成成本核算數(shù)據(jù)失真，影響成本信息質量。以下針對A公司特點，利用ERP信息系統(tǒng)，將制造成本法與作業(yè)成本法相結合，構建適宜的成本核算體系。(一)構建多層級的產(chǎn)品成本核算對象利用。ERP信息系統(tǒng)，根據(jù)產(chǎn)品特點，在原有產(chǎn)品工號下，按部件、零件建立多個生產(chǎn)訂單，以生產(chǎn)訂單為成本核算對象，再向上歸集到產(chǎn)品工號。每項產(chǎn)品的成本由若干生產(chǎn)訂單成本構成，能分別核算各生產(chǎn)訂單的成本信息，成本對象由最初的產(chǎn)品變化為產(chǎn)品下的零部件。(二)構建多層級的成本歸集和分配中心。利用ERP信息系統(tǒng)，設立直接、間接多層級的成本中心，用以歸集直接人工和各類間接成本費用，成本中心以相對獨立的機臺、工位、班組、工段設立。成本中心歸集的成本費用在月末分配記入生產(chǎn)訂單。1.設置成本中心：根據(jù)產(chǎn)品工藝特點、加工設備能力、班組人員配置等情況，將原有的一個車間成本中心，細化設立為35個直接成本中心、4個輔助生產(chǎn)和1個車間管理的間接成本中心。實施步驟如下：(1)設置工作中心：根據(jù)產(chǎn)品工藝路線、加工設備等設置工作中心，明確各工作中心的加工能力和機器設備。工作中心主要用于生產(chǎn)制造活動，明確產(chǎn)品工藝路線，體現(xiàn)各工序所使用的工作中心。(2)設置成本中心：根據(jù)工作中心設置一對一、多對一的成本中心，用于成本核算。(3)進行設備定置：全部機械設備、動力設備、儀器儀表等與工作中心、成本中心對應，根據(jù)對應的成本中心，設置設備折舊的歸集去向。(4)進行人員定置：定額工時人員按工作中心進行定置劃分，完成工資核算系統(tǒng)人員定置調整，設置直接人工費用的歸集去向。2.成本中心費用歸集(1)直接成本中心：包括深孔鉆、熱處理、手工焊等35個成本中心，主要歸集每個成本中心定置設備的折舊費、定置人員的人工成本、直接領用的刀具工具、消耗油料等。(2)輔助生產(chǎn)成本中心：包括維修、起吊、探傷檢查、理化檢驗等4個成本中心。主要歸集成本中心定置設備的折舊費、定置人員的人工成本、領用的備品備件、消輔料等。(3)車間管理成本中心：用于歸集車間管理人員工資、廠房折舊、動能費以及其他不能歸集到直接成本中心和輔助成本中心的制造費用。(三)構建多種制造成本分配標準。ERP信息系統(tǒng)成本分配流程先將間接成本中心的費用分配到直接成本中心，再由直接成本中心分配到生產(chǎn)訂單，最后生產(chǎn)訂單向上歸集到產(chǎn)品成本。在分配方法上，將作業(yè)成本動因的分配與傳統(tǒng)的產(chǎn)量分配結合，分析主要制造費用的成本動因、分析各成本中心的成本動因，重新確立分配標準。1.車間管理成本中心(1)廠房折舊分配標準：按各直接成本中心定置設備占地面積進行分配。(2)電費分配標準：按各直接成本中心定置設備功率進行分配。(3)燃氣費分配標準：在需要使用燃氣的熱處理、自動焊、手工焊等直接成本中心之間，按產(chǎn)品工時進行分配。(4)其余制造費用按各直接成本中心發(fā)生的產(chǎn)品工時進行分配。2.輔助成本中心(1)維修成本中心：按為各直接成本中心提供的維修工時進行分配。(2)起吊成本中心：按各直接成本中心發(fā)生的起吊次數(shù)分配。(3)探傷、檢測類成本中心：按各直接成本中心產(chǎn)品工序交檢次數(shù)分配。3.直接成本中心直接成本中心歸集的費用加上車間管理成本中心、輔助成本中心分配來的費用，按當月該直接成本中心發(fā)生的產(chǎn)品工時分配到生產(chǎn)訂單。(四)成本核算體系改進前后產(chǎn)品成本對比。

[摘要]本文從產(chǎn)品成本內容、產(chǎn)成品和在產(chǎn)品存貨估價、期末利潤計算等方面，對變動成本法與完全成本法進行了比較，在此基礎上，對變動成本法在企業(yè)經(jīng)營中的運用進行分析，并指出變動成本法在產(chǎn)品成本觀念與會計準則不符、會增加核算工作、提供的資料不適應對外財務報告的要求等局限性。

[關鍵詞]變動成本法完全成本法制造費用

變動成本法，也稱直接成本法或邊際成本法，是指在將成本劃分為變動成本和固定成本基礎上，在計算產(chǎn)品成本時只包括變動成本而不包括固定成本，固定成本作為期間成本在發(fā)生當期全部直接轉為費用，列作利潤表減項的一種成本計算方法。當前，變動成本法的應用已相當普遍，而且在企業(yè)內部經(jīng)營管理中發(fā)揮了良好作用。

一、變動成本法與完全成本法的比較

在變動成本法產(chǎn)生以前，傳統(tǒng)財務會計是將企業(yè)成本劃分為制造成本和非制造成本，而不管它們是變動成本還是固定成本。計算產(chǎn)品成本時，將全部制造成本包括直接材料、直接人工和制造費用吸收、歸納計入產(chǎn)品成本。為了加以區(qū)別，人們將各種傳統(tǒng)的成本計算方法統(tǒng)稱為完全成本法或吸收成本法。

1.產(chǎn)品成本內容的區(qū)別