各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市國家稅務局：

根據(jù)新修訂的《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則，國家稅務總局對增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人的納稅申報政策規(guī)定進行了調(diào)整，現(xiàn)將有關事項通知如下：

一、增值稅一般納稅人納稅申報的調(diào)整事項

（一）增值稅一般納稅人納稅申報辦法

1.《增值稅一般納稅人納稅申報辦法》（國稅發(fā)〔2003〕53號印發(fā)，以下簡稱《申報辦法》）第三條第一款第1項調(diào)整為"《增值稅納稅申報表（適用于增值稅一般納稅人）》、《增值稅納稅申報表附列資料（表一）、（表二）》和《固定資產(chǎn)進項稅額抵扣情況表》".

調(diào)整后的《增值稅納稅申報表（適用于增值稅一般納稅人）》見附件1，《增值稅納稅申報表附列資料（表一）》見附件2，《增值稅納稅申報表附列資料（表二）》見附件3，《固定資產(chǎn)進項稅額抵扣情況表》見附件4，原《增值稅納稅申報表附列資料（表三）、（表四）》廢止。

本文著重研究分析了我國現(xiàn)行增值稅存在的兩大突出問題，提出增值稅的改革已刻不容緩。轉(zhuǎn)換增值稅的類型是我國增值稅改革的必然趨勢，消費型增值稅將是增值稅改革的最佳選擇。改革應遵循漸進性原則，應逐步擴大增值稅征收范圍；如果急于求成，其結(jié)果將適得其反。

1994年，為適應社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，我國對增值稅進行了重大改革。改革后的增值稅實施六年來，在公平稅負、促進競爭和保障財政收入等方面都發(fā)揮了積極的作用。但隨著我國經(jīng)濟體制改革的不斷深化，增值稅在實際運行過程中，一些深層次的矛盾開始暴露出來，突出地表現(xiàn)在兩個方面：一是征稅范圍過窄，二是實行生產(chǎn)型增值稅的負面效應越來越明顯。本文將對增值稅現(xiàn)存的兩個突出問題進行分析，探求解決問題的對策。

一、現(xiàn)行增值稅存在的突出問題

（一）現(xiàn)行增值稅征收范圍帶來的主要矛盾和問題

1.增值稅征稅范圍過窄，人為地扭斷了增值稅的管理“鏈條”。

《增值稅暫行條例》規(guī)定，增值稅的征稅范圍為“在我國境內(nèi)生產(chǎn)、銷售及進口貨物和提供加工、修理修配的勞務”。它將與生產(chǎn)經(jīng)營密切相關的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、業(yè)及其他服務業(yè)排除在征收范圍之外，特別是交通運輸業(yè)、建筑業(yè)未納入增值稅征收范圍，人為地割斷了增值稅專用發(fā)票鏈條式管理體系，給納稅人偷稅以可乘之機，使得增值稅抵扣制度得不到正常發(fā)揮。例如稅法規(guī)定，增值稅抵扣憑證有四種：增值稅專用發(fā)票、海關完稅憑證、收購憑證、運費憑證。運輸部門開具的運輸發(fā)票和單據(jù)作為抵扣憑證也可進入增值稅的抵扣鏈條，由于運費單據(jù)不具有專用發(fā)票設計的科學性和內(nèi)在監(jiān)督、制約機制，真票假開、假票真開、虛開代開、偽造等不法行為普遍存在。在這種情況下，允許其抵扣，無疑為納稅人偷逃稅款打開了方便之門。目前大多數(shù)交通部門代征稅款仍停留在“交錢開票、報多少、開多少、征多少”的等稅上門的初級管理階段，沒有有效的措施控制稅收流失，有些違法分子銷售貨物設法少開或多開運費發(fā)票，一方少繳，一方多抵扣，雙向偷逃稅款。由于運費發(fā)票和單據(jù)不具有雙向稽核功能，稅務機關即使懷疑有虛開現(xiàn)象，也難以查清核實，這增加了稅收征管的難度。

對善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的所得稅管理是目前稅收征管實踐中的一大難點，在企業(yè)未能換來合法增值稅發(fā)票的情況下，其增值稅進項稅金自然是不予抵扣，但其購貨成本能否在所得稅前列支，常成為企業(yè)和稅務機關爭論的焦點，稅務機關現(xiàn)行不準予其在稅前列支的做法很難得到企業(yè)的理解且法律依據(jù)不夠充分。在當前新實施的所得稅法就稅前扣除而言比舊法在整體上放寬了限制的情形下，有必要就此問題進行新的研究，筆者在此就由新所得稅扣除原則談起，對善意取得虛開增值稅專用發(fā)票能否在所得稅前列支的問題進行初步的探討，以利于在稅收法規(guī)和征管實踐上徹底解決這一難題。

一、善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的稅收管理現(xiàn)狀

（一）善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票的含義

納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，是指購貨方與銷售方存在真實的交易，且購貨方不知道取得的增值稅專用發(fā)票是以非法手段獲得的。所謂“善意”，是指購貨方在主觀上不具有偷稅或者騙取出口退稅的故意，沒有牟取非法利益的目的，即主觀上是非故意的。具體來說，包括兩層含義：一是購貨方自始至終不知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，即對銷售方的專用發(fā)票違法行為毫不知情；二是購貨方取得專用發(fā)票是為了實現(xiàn)良好、合法的目的，即依法抵扣進項稅款或者獲得出口退稅。

（二）善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票的增值稅管理現(xiàn)狀

《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕187號）對納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票的增值稅處理進行了明確的規(guī)定。對于購貨方與銷售方存在真實的交易，銷售方使用的是其所在省(自治區(qū)、直轄市和計劃單列市)的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容與實際相符，且沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應按有關規(guī)定不予抵扣進項稅款或者不予出口退稅；購貨方已經(jīng)抵扣的進項稅款或者取得的出口退稅，應依法追繳。購貨方能夠重新從銷售方取得防偽稅控系統(tǒng)開出的合法、有效專用發(fā)票的，或者取得手工開出的合法、有效專用發(fā)票且取得了銷售方所在地稅務機關或者正在依法對銷售方虛開專用發(fā)票行為進行查處證明的，購貨方所在地稅務機關應依法準予抵扣進項稅款或者出口退稅。

對虛開增值稅專用發(fā)票罪是否要求具有特定的犯罪目的，即特定的犯罪目的是否該罪的構(gòu)成要件之一在理論和實踐中存在爭議；特定的犯罪目的決定了罪與非罪，因此應當加以明確。

從《刑法》第205條的規(guī)定來看，虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于故意犯無疑，但構(gòu)成本罪是否要求特定犯罪目的，在理論上則存在肯定說與否定說的爭論：肯定說認為，本罪具有謀取非法利益的目的，《刑法》第205條雖然沒有明確目的要件，但虛開增值稅專用發(fā)票罪作為“危害稅收征管罪”的一種，根據(jù)立法原意，應當具備偷騙稅款等牟取非法利益的目的。"否定說認為，從虛開增值稅專用發(fā)票罪的實際情形來看，行為人主觀上一般都是以營利為目的，但法律上并未規(guī)定以“營利為目的”是本罪在主觀方面的必備要件，因此，如果以其他目的虛開增值稅專用發(fā)票的，也構(gòu)成本罪。本罪是否屬于目的犯，涉及罪與非罪的界限，不能不引起重視，應對之進行科學分析。要獲得本罪是否屬于目的犯的結(jié)論，首先必須正面回應反對者的理由即刑法沒有明確規(guī)定犯罪目的是否就不能成立目的犯，將其解釋為目的犯是否違背罪刑法定。

一、虛開增值稅專用發(fā)票罪的目的犯解釋與罪刑法定原則的要求

目的犯又稱意圖犯，是指以超過客觀要素的一定主觀目的作為犯罪成立主觀條件的行為，表現(xiàn)為兩種情形：一種直接目的，是行為人通過實施符合構(gòu)成要件的行為就可以實現(xiàn)的目的，如詐騙罪的非法占有目的，只要行為人實施了詐騙行為，就可以實現(xiàn)非法占有目的。另一種間接目的，是行為人實施符合構(gòu)成要件的行為后，還需要行為人或第三者實施其他行為才能實現(xiàn)的目的，如走私淫穢物品罪的牟利或傳播目的，只有在走私行為完成之后實施其他相關行為，才能實現(xiàn)牟利或者傳播目的。前者德國刑法理論稱為斷絕的結(jié)果犯，日本學者稱為直接目的犯；后者德國刑法理論稱為短縮的二行為犯，日本學者稱為間接目的犯。根據(jù)《刑法》分則有無明文規(guī)定，目的犯可以分為法定的目的犯和非法定的目的犯。法定的目的犯，顯然指在《刑法》上有明文規(guī)定犯罪目的的犯罪，而非法定的目的犯《刑法》條文無明文規(guī)定，需要根據(jù)解釋規(guī)則加以解釋補充。非法定的目的犯在理論上屬于開放的構(gòu)成要件，而開放的構(gòu)成要件的特征在于構(gòu)成要件的內(nèi)容有待法官進行補充。所以面對虛開增值稅專用發(fā)票犯罪是否是目的犯的問題時，不能以刑法分則未有明確規(guī)定為由而斷然否定某種特定目的的存在。只要我們發(fā)現(xiàn)虛開增值稅專用發(fā)票犯罪根據(jù)刑法分則條文對構(gòu)成要件的字面規(guī)定,還不能判斷其是否違法,還需要法官根據(jù)犯罪的一般理論或者具體犯罪的成立特性等因素加以補充適用,判斷其必須具備某種特定的目的時,那么,就應該承認它們作為目的犯的存在是合理的。對這樣一些犯罪,不能以違反罪刑法定為理由,認定由法官補充適用其具備某種特定目的是違反罪刑法定的。

二、多角度應用刑法解釋規(guī)則將虛開增值稅專用發(fā)票罪解釋為非法定的目的犯

現(xiàn)在的問題是，避開了違背罪刑法定的指責后，如何應用刑法解釋規(guī)則將虛開增值稅專用發(fā)票罪解釋為非法定的目的犯。本文從目的解釋，罪刑相適應以及本罪的歷史沿革三個角度來看，我們認為虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于非法定的目的犯。

摘要:包括土地增值稅在內(nèi)的增值稅獨特的價外稅計稅規(guī)則，使計稅依據(jù)的確定受到影響，實際操作中對具體業(yè)務的處理就出現(xiàn)爭議，尤其是房地產(chǎn)企業(yè)進行土地增值稅的清算。以嘉禾公司為例，從計稅依據(jù)、計稅原理、會計核算及營改增前后影響等方面進行分析，認為房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅，該部分稅額更接近于進項稅額，在清算時無需恢復至收入，而應相應調(diào)整可扣除項的地價款金額。

關鍵詞:土地增值稅;計稅依據(jù)

一、引言

由于增值稅獨特的價外稅計稅規(guī)則，營業(yè)稅改征增值稅不可避免地影響了其他稅種計稅依據(jù)的確定，土地增值稅也不例外。但不同稅種稅額的計算規(guī)則和步驟各不相同，目前稅收政策并沒有細化到就每一計算環(huán)節(jié)遇到的問題予以明確。于是，在實際操作中對一些具體業(yè)務的處理就出現(xiàn)了不同的聲音。本文僅就“營改增”后增值稅差額征稅對房產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的影響進行分析。以嘉禾公司為例:2018年9月，嘉禾房地產(chǎn)公司(一般納稅人，適用一般計稅方法)通過“招、拍、掛”方式取得一地塊，支付土地價款10．9億元(為簡化，假設取得土地的其他相關稅費為0)，用于開發(fā)“嘉禾麗園”項目。2019年8月“嘉禾麗園”項目取得預售許可證，隨即陸續(xù)銷售。至2021年4月銷售比例已達到86%，取得銷售總價款43．6億元。目前進入土地增值稅清算階段。但在確認嘉禾公司土地增值稅清算收入和可扣除的地價款金額時，卻出現(xiàn)了意見分歧:有人認為收入和扣除應分別為40．9億元和10．9億元;而有人則認為應是40億元和10億元。分歧起因緣于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅差額征稅。《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)規(guī)定:“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目(選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外)，以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額?！笨梢詮匿N售收入中扣除一定金額再計算增值稅稅款的做法在實務中俗稱為“差額征稅”。上述案例之所以出現(xiàn)兩種答案，就是因為對差除的地價款中含有的增值稅稅額的性質(zhì)產(chǎn)生了不同的理解。一種觀點認為:地價款中含有的增值稅稅額屬于銷項稅額，在清算土地增值稅時，應恢復至收入，而可扣除項的地價款無需調(diào)整。據(jù)此，收入和可扣除應分別為40．9億元和10．9億元。另一種觀點認為:該部分增值稅稅額不屬于銷項稅額范疇，更接近于進項稅額，在清算土地增值稅時，無需恢復至收入，反而應相應調(diào)整可扣除的地價款金額。據(jù)此，收入和可扣除應分別為40億元和10億元。本文認為第二種觀點更為合理，從以下幾方面進行分析。

二、從土地增值稅計稅依據(jù)確定上分析

《財政部、國家稅務總局關于營改增后契稅房產(chǎn)稅土地增值稅個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》(財稅〔2016〕43號)規(guī)定:“土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。”按照增值稅價外稅的計算規(guī)則，本案中，“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的不含增值稅收入”應為40億元，即43．6÷(1+9%)，將含稅收入額按適用的增值稅稅率換算為不含稅收入額。但后續(xù)國家稅務總局發(fā)布的《關于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》(國家稅務總局公告2016年70號文)卻引發(fā)了討論。該文進一步規(guī)定:“營改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額;適用簡易計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額。”大家對這段文字中的“銷項稅額”產(chǎn)生了不同看法。有人認為應直接從增值稅申報表取數(shù)，即增值稅納稅申報表(一般納納稅人適用)第11行“銷項稅額”，本案為2．7億元=(43．6－10．9)÷(1+9%)×9%。按此口徑，土地增值稅應稅收入即為40．9億元(43．6－2．7)。筆者認為這種理解并不符合增值稅原理。申報表第11行“銷項稅額”2．7億元是差除地價款后計算出來的稅額，并非真正意義上的銷項稅額。報表的設計主要是考慮納稅人填報方便。事實上這樣的報表呈現(xiàn)，與會計核算是不匹配的，現(xiàn)實中也確實給納稅人帶來困惑。其實，“營改增”早期試點時，申報表是另一種設計思路:將差除部分涉及的稅額于附列資料三“服務、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項目明細”單設一列，不經(jīng)過附列資料一“本期銷售情況明細”，而直接進入主表，在主表11行下另設“第11－1行銷項稅額抵減額”。按照這一填報規(guī)則，申報表上的“銷項稅額”即為3．6億元。這里報表設計既做到了路徑明晰又符合增值稅計稅原理，可以認為，國家稅務總局公告2016年70號和財稅〔2016〕43號的內(nèi)在含義并無不同。

為貫徹落實國家關于促進中部地區(qū)崛起的10號文件精神，近日，包括我市在內(nèi)的中部六省26個城市被國務院列入比照實施振興東北地區(qū)等老工業(yè)基地政策支持范圍，實現(xiàn)增值稅由生產(chǎn)型向消費型的轉(zhuǎn)變。這為**加大招商引資力度、加快工業(yè)發(fā)展、促進產(chǎn)業(yè)升級、實現(xiàn)經(jīng)濟社會又好又快發(fā)展提供了難得的歷史機遇。及時摸清稅收改革對我市稅收經(jīng)濟的影響，深入分析擴大增值稅抵扣范圍給財政收入帶來的變化，提早應對增值稅轉(zhuǎn)型帶來的挑戰(zhàn)，就具有重要的現(xiàn)實意義。

一、增值稅轉(zhuǎn)型與中部崛起的簡要背景分析

長期以來，為保障財政收入增長，我國增值稅稅制一直實行生產(chǎn)型增值稅，外購固定資產(chǎn)進項稅額不允許抵扣。隨著宏觀經(jīng)濟的高速發(fā)展，要求增值稅轉(zhuǎn)型的呼聲日趨高漲。**年，中央作出了振興東北老工業(yè)基地的重大戰(zhàn)略決策。**年10月，國務院頒布《實施東北地區(qū)等老工業(yè)基地振興戰(zhàn)略的若干意見》，提出“在東北優(yōu)先推行從生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅的改革”。**年9月國家稅務總局制定下發(fā)了《東北地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍若干問題的規(guī)定》等文件，標志著支持東北老工業(yè)基地振興的稅收政策正式實施。優(yōu)惠政策內(nèi)容包括，從**年7月1日起，允許東北地區(qū)經(jīng)過認定的從事裝備制造業(yè)、石油化工業(yè)、冶金業(yè)、船舶制造業(yè)、汽車制造業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)的增值稅一般納稅人，以及經(jīng)財政部、國家稅務總局批準的從事軍品和高新技術產(chǎn)品生產(chǎn)的企業(yè)，可以按規(guī)定抵扣通過購進等方式取得的固定資產(chǎn)所含進項稅金。三年試點結(jié)果證明，增值稅轉(zhuǎn)型這一政策明顯降低了企業(yè)稅負，鼓勵企業(yè)技術改造升級，有力推動了東北老工業(yè)基地的振興，也為中部地區(qū)轉(zhuǎn)型工作提供了成功示范。

繼東部地區(qū)率先發(fā)展，西部大開發(fā)、振興東北老工業(yè)基地之后，“中部塌陷”問題成為事關全面建設小康社會全局的突出問題。**年3月，總理在政府工作報告中，首次明確提出促進中部地區(qū)崛起。**年3月，中共中央總書記主持召開中共中央政治局會議，專門研究促進中部地區(qū)崛起工作。同年中央正式出臺了《關于促進中部地區(qū)崛起的若干意見》（即10號文件），提出“支持中部地區(qū)老工業(yè)基地振興和資源城市轉(zhuǎn)型”，標志著中央促進中部地區(qū)崛起的戰(zhàn)略從研究階段進入到實施階段。**年初國務院辦公廳發(fā)出《關于中部六省比照實施東北地區(qū)等老工業(yè)基地和西部大開發(fā)有關政策范圍的通知》，進一步明確了納入了增值稅轉(zhuǎn)型的城市范圍。中部六省包括**在內(nèi)的26個城市迎來了加速發(fā)展的春天。

作為皖北重鎮(zhèn)，**市曾擁有老工業(yè)基地輝煌的歷史地位。解放后，就被國務院列為重點工業(yè)發(fā)展城市和“一五”、“二五”計劃重點發(fā)展城市。歷經(jīng)多年發(fā)展，**工業(yè)一直雄居安徽省三甲，并以綜合型制造業(yè)基地著稱，已形成包括卷煙、釀造、紡織、化工為主要產(chǎn)業(yè)的工業(yè)體系，涌現(xiàn)了**卷煙廠、八一化工、豐原生化、豐原藥業(yè)、安徽水利、華光科技等一批國內(nèi)知名企業(yè)。長期以來，**為國家和安徽的發(fā)展做出了突出貢獻，“一五”末**累計上繳省和中央財政占同期市財政收入的80．3％，占全省同期財政總收入的5．45％；“二五”末累計上繳省和中央財政占同期市財政收入的83．2％，占全省同期財政總收入的4．94％；“六五”末累計上繳省和中央財政占同期市財政收入的87．58％，占全省同期財政總收入的9．66％。進入新的歷史時期后，我市由于國企比重高、改革難度大、下崗工人多、地方財政和社會保障壓力巨大，工業(yè)化進程明顯滯后，全省位次明顯后退，經(jīng)濟發(fā)展倍受影響。近年來，全市上下積極推進“工業(yè)強市”戰(zhàn)略,全面實施“8765”工業(yè)振興工程，促進政策向工業(yè)傾斜、力量向工業(yè)集中、資源向工業(yè)集聚，初步形成了決戰(zhàn)工業(yè)之勢。此次中部地區(qū)增值稅轉(zhuǎn)型無疑成為提高**地區(qū)自我發(fā)展能力，實現(xiàn)老工業(yè)基地重振雄風的重要舉措和難得機遇。

二、增值稅轉(zhuǎn)型對**稅收經(jīng)濟的影響分析

1中國經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)狀

當前，全球的經(jīng)濟處于金融危機過后的“后危機時代”，我國的經(jīng)濟也不例外。國內(nèi)宏觀經(jīng)濟進入調(diào)整周期、經(jīng)濟轉(zhuǎn)型壓力凸現(xiàn)、國際金融市場劇烈動蕩，國內(nèi)外各種因素的疊加使得國內(nèi)的出口和投資都面臨著嚴峻挑戰(zhàn)，國民經(jīng)濟增長速度的放緩使得經(jīng)濟下滑的危險加大，微觀經(jīng)濟體經(jīng)營狀況令人擔憂。在這種情況下，政府相繼出臺了一系列政策，目標是在盡可能短的時間內(nèi)阻止經(jīng)濟增長速度大幅下滑。這些政策舉措在救市的同時，也為我國基礎制度改革創(chuàng)造了契機，為我國國民經(jīng)濟和企業(yè)的健康發(fā)展提供了空間。

2增值稅轉(zhuǎn)型改革的必要性

我國現(xiàn)行增值稅的征收范圍涵蓋了貨物從生產(chǎn)到零售的各個環(huán)節(jié)，涉及的行業(yè)眾多，是一種生產(chǎn)型增值稅。我國從2009年1月1日起實施的增值稅轉(zhuǎn)型，實際上是將生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M型增值稅，也就是應稅產(chǎn)品生產(chǎn)耗用的全部外購消耗包括固定資產(chǎn)均可列入扣除項目范圍。由于消費型增值稅可以從根本上解決重復征稅問題，有利于技術革新，所以它在大部分實行增值稅的國家得到了采用。

轉(zhuǎn)型后的增值稅會大幅度地刺激投資的擴張，進而引起投資需求增加。它允許企業(yè)為出口商品而購買的固定資產(chǎn)所負擔的稅金作為進項稅抵扣，使出口產(chǎn)品成本下降，產(chǎn)品在國際市場上的競爭力增強，對我國擴大出口貿(mào)易起到了巨大的推動作用。同時，由于轉(zhuǎn)型后企業(yè)所繳增值稅款變少，企業(yè)的資本積累變多，加速了企業(yè)的設備更新?lián)Q代，企業(yè)采用更多的先進技術，有利于資本有機構(gòu)成高的企業(yè)快速發(fā)展，從整體上調(diào)整我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)不合理的情況。從管理角度分析，消費型增值稅的實施使得非抵扣項目大大減少，操作過程更簡便易行、規(guī)范，偷逃稅款也較難進行，這樣極大地降低了稅收管理成本，也提高了稅務機關的征管效率。但是，由于消費型增值稅的法定增值稅低于理論增值稅，因而從短期來看，它對國家組織財政收入有一定的不利影響，但我們應該辨證的看待它的得失，從長遠來看，增值稅轉(zhuǎn)型改革的得大于失。

3增值稅轉(zhuǎn)型改革的涵義

1增值稅轉(zhuǎn)型簡述

1.1轉(zhuǎn)型背景

美國次貸危機的惡性影響正在向?qū)嶓w經(jīng)濟滲透，對中國經(jīng)濟的負面影響還難以預估。在這種較嚴峻的形勢下，2008年11月9日的國務院常務會議決定,自2009年1月1日起,在全國所有地區(qū)、所有行業(yè)推行增值稅轉(zhuǎn)型改革。

1.2增值稅改革內(nèi)容

自2009年1月1日起，在全國所有地區(qū)、所有行業(yè)推行增值稅轉(zhuǎn)型改革。增值稅轉(zhuǎn)型就是將生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費型增值稅。其主要內(nèi)容有以下幾點。

★允許企業(yè)抵扣新購入設備所含的增值稅

2006年2月15日財政部出臺了新的會計準則體系，在38項具體會計準則中，增值稅會計核算僅在《存貨》、《金融工具確認與計量》、《固定資產(chǎn)》、《收入》、《非貨幣資產(chǎn)交換》等準則中稍作說明，并未作出專門而詳細的規(guī)定。這導致我國增值稅會計的現(xiàn)狀是“暫行條例決定補充規(guī)定，補充規(guī)定規(guī)范會計行為”，同目前我國“會計準則規(guī)范會計行為”的要求明顯不符，在實際會計處理中也帶來了一系列的問題。

一、當前我國增值稅會計核算存在的問題

(一)“應交稅費——應交增值稅”科目的設置不盡合理

“應交稅費——應交增值稅”科目反映核算的內(nèi)容不盡明晰，使會計核算難于理解。增值稅的進項稅額是企業(yè)由買方負擔、可以進行抵扣的增值稅，是企業(yè)付出的款項；銷項稅額是企業(yè)作為商品生產(chǎn)者或勞務提供者代稅務機關向購買方收取的款項，二者性質(zhì)不同，現(xiàn)將二者置于“應交稅費—應交增值稅”科目中核算，而導致該科目常出現(xiàn)借方余額，難以理解借方余額的經(jīng)濟實質(zhì)。同時再設置“應交稅費—未交增值稅”科目核算應交上期的增值稅，將有關增值稅的會計信息分別在兩個科目中加以反映；再則，“出口退稅”退的是企業(yè)已經(jīng)承擔的進項稅額，理應抵減其進項稅額，但企業(yè)在辦理完出口退稅手續(xù)后，對其進行的會計處理卻貸記“應交稅費—應交增值稅”科目，似乎反映應交增值稅的增加①。

(二)增值稅會計信息的揭示不符合會計報表的內(nèi)在規(guī)律

現(xiàn)行增值稅會計核算信息主要通過編制應交增值稅明細表和增值稅納稅申報表以及資產(chǎn)負債表的“應交稅費”項目予以揭示。這使得增值稅會計信息的揭示不符合會計報表的內(nèi)在規(guī)律。1.在資產(chǎn)負債表中，據(jù)增值稅會計內(nèi)涵，企業(yè)購進貨物所含的進項稅額事實上就是企業(yè)資金的耗費占用，其在未抵扣前應作為企業(yè)流動資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表上予以揭示，而現(xiàn)行的會計處理是“待抵扣進項稅”，作為“未交稅金”的抵減項目，直接沖減企業(yè)負債，這違背了“報表揭示必須與財務概念結(jié)構(gòu)保持一致”的要求，導致資產(chǎn)負債表的財務信息失真，有悖報表列示明晰性的要求。2.在利潤表中，由于增值稅不作為費用進入利潤表，企業(yè)獲取利潤的過程無法完整再現(xiàn)，導致報表使用者無法確知增值稅對本期損益的影響程度及企業(yè)的實際增值稅稅負。當前“價稅分離”模式下的利潤表將增值稅游離在損益表之外，這割裂了增值稅與利潤的關系，違背了“充分揭示”的原則要求。3.在應交增值稅明細表和增值稅納稅中報表中，沒有詳細列示未按規(guī)定取得專用發(fā)票的進項稅額、未按規(guī)定保管專用發(fā)票的進項稅額和銷售方開具的專用發(fā)票不符合規(guī)定而不允許抵扣的進項稅額，且應交增值稅明細表中未單獨反映收取價外費用和視同銷售的銷項稅額，這種報表的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容，不便于稅務機關對納稅人的監(jiān)管，也不便于有關方面對企業(yè)財務活動的了解。

摘要：本文通過我國和國外增值稅征收狀況的比較分析，針對我國現(xiàn)行增值稅存在的問題和不足，提出在小規(guī)模納稅人、征稅范圍、增值稅類型的選擇、稅款抵扣與發(fā)票管理四個方面，可以借鑒國外成功經(jīng)驗和先進辦法，進一步對我國現(xiàn)行增值稅稅制加以改進和完善：我國對小規(guī)模納稅人設定的稅率偏高，稅率應在3%—4%為宜；為了使我國的增值稅形成完整的課征體系，應把那些與貨物交易密切相連的服務業(yè)納入征稅，并最終將農(nóng)業(yè)納入增值稅的征稅范圍；應盡快實行消費型增值稅；對發(fā)票的管理可采用“以票管稅、帳票結(jié)合”的方法，強化責任制，建立省級發(fā)票稽核中心，地、市建立分中心，實現(xiàn)本地區(qū)范圍內(nèi)的稽核工作。

關鍵詞：增值稅；稅率；征稅范圍；稅收類型；發(fā)票管理

基于價值的增值額而征稅的稅制設想始于第一次世界大戰(zhàn)后不久，當時德國的卡爾·弗·馮西門子曾建議實行這樣一種稅以代替多階段征稅的營業(yè)稅，西門子稱他的建議是要推薦一個“精巧的銷售稅”；美國耶魯大學教授托馬斯·S·亞當斯則將他的建議看成是經(jīng)過改造的“企業(yè)所得稅”。雖然很早就有在生產(chǎn)流通領域開征增值稅的設想，但增值稅的具體實踐運用，卻是近幾十年的事，其發(fā)展極為迅速。自從1954年法國成功地把舊的營業(yè)稅改為增值稅以后，其影響非常廣泛。由于增值稅是一個高效、中性的稅種，因而倍受各國青睞，短短的40多年就風靡全球。截至1998年，已有120多個國家和地區(qū)實行增值稅。我國從70年代末開始引進增值稅，進行了兩個階段的改革。第一個階段是1983年的增值稅改革，它是增值稅的過渡性階段，是在產(chǎn)品稅的基礎上進行的，征稅范圍較窄，稅率檔次較多，計算方式復雜，殘留產(chǎn)品稅的痕跡，是“變性”的增值稅。第二個階段是1994年的增值稅改革，它是我國增值稅建設史上的一個重要里程碑，是增值稅的規(guī)范階段，參照國際上通常的做法，結(jié)合我國的實際國情，既擴大了征稅范圍，減并了稅率，又規(guī)范了計算方法，使我國增值稅開始進入國際通行的規(guī)范化行列。增值稅作為我國最大稅種，占稅收收入的60%左右，在財政收入中起著舉足輕重的作用。但現(xiàn)行增值稅仍有一些不盡人意的地方，需要借鑒國外成功經(jīng)驗和可行辦法，進一步對現(xiàn)行稅制加以改進和完善，以便使增值稅的功能和作用得到最大限度的發(fā)揮。

一、關于小規(guī)模納稅人

小規(guī)模納稅人是指經(jīng)營規(guī)模較小，不具備基本會計核算能力，流轉(zhuǎn)稅額在稅法規(guī)定的限度以下的納稅人。我國是按照納稅人的年銷售額和會計核算兩個標準來劃分，可分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。為了方便小規(guī)模經(jīng)營者納稅，簡化稅收征管，國際上對增值稅小規(guī)模納稅人采取了如下四種特殊辦法予以處理：

1對流轉(zhuǎn)額低于某一數(shù)量的潛在納稅人實行免稅。采用這種辦法的國家主要有德國、希臘、葡萄牙、盧森堡、丹麥等。目前已有40多個國家采取全部免征增值稅的辦法。